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I. Streitig ist, ob auf Beiträge zu
einer Direktversicherung die Durchschnittsberechnung nach §
40b Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (EStG) zur Anwendung kommen kann,
wenn Beiträge auch in einen Einzelversicherungsvertrag
eingezahlt werden.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) hat für mehrere ihrer
Arbeitnehmer Direktversicherungen in Form einer
Gruppen-Lebensversicherung bei der A-Lebensversicherungs-AG
abgeschlossen. Für die Mitarbeiter R und L bestanden daneben
jeweils noch Einzelversicherungsverträge bei zwei weiteren
Versicherungsunternehmen. Diese Einzelversicherungsverträge
resultierten aus Gruppenversicherungsverträgen bei den
vorherigen Arbeitgebern von R und L. Die Verträge wurden nach
dem Wechsel des Arbeitgebers als Einzelversicherungsverträge
beim neuen Arbeitgeber fortgeführt. Rahmen- oder
Zusatzvereinbarungen zu diesen Einzelversicherungsverträgen
waren nicht vereinbart worden.
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In den Streitjahren (2000 bis 2002)
führte die Klägerin insgesamt Beiträge von
jährlich 3.720 DM (2000, 2001) bzw. 1.902 EUR (2002) für
R und 4.200 DM (2000, 2001) bzw. 2.147,43 EUR (2002) für L ab.
Die Versicherungsbeiträge für R und L unterwarf die
Klägerin ebenso wie die Beiträge der anderen Mitarbeiter
dem pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 40b Abs. 2 EStG. Sie
ging dabei davon aus, dass in die Durchschnittsberechnung nach
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Beiträge zu den
Einzeldirektversicherungen von R und L einzubeziehen seien. Der
Grenzbetrag von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR in § 40b Abs. 2 Satz 1
EStG wurde bei Einbezug der Beiträge zu den
Einzeldirektversicherungen von R und L nach der
Durchschnittsberechnung gemäß § 40b Abs. 2 Satz 2
EStG nicht überschritten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung nicht und nahm die Klägerin
nach § 42d EStG für die nicht abgeführte Lohnsteuer
in Haftung. Eine Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2
EStG i.V.m. R 129 Abs. 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2000 (LStR) sei
nur dann möglich, wenn es sich insgesamt um einen
einheitlichen Gruppenversicherungsvertrag handele. Da getrennte
Versicherungsverträge für R und L vorlägen, seien
die den Grenzbetrag von 3.048 DM bzw. 1.752 EUR übersteigenden
Beiträge dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.
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Gegen den Haftungsbescheid legte die
Klägerin Einspruch ein. Das FA lehnte eine Änderung des
Haftungsbescheides ab. Dagegen wandte sich die Klägerin mit
der Klage vor dem Finanzgericht (FG).
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Das FG wies die Klage mit den in EFG 2008,
856 = SIS 08 22 14 veröffentlichten Gründen als
unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die unrichtige Anwendung des § 40b Abs. 2 Satz 2
EStG sowie einen Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes
(GG).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom
18.1.2008 aufzuheben und den Lohnsteuerhaftungs- und
Nachforderungsbescheid des FA vom 15.1.2004 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 31.10.2006 insoweit aufzuheben, als
darin Nachforderungen für die Gruppenversicherung der
Arbeitnehmer R und L für die Jahre 2000 bis 2002 enthalten
sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass von den Beiträgen für die
Direktversicherungen der Arbeitnehmer R und L nur bis zum
Grenzbetrag von 3.408 DM (Streitjahre 2000, 2001) bzw. 1.752 EUR
(Streitjahr 2002) ein Pauschsteuersatz von 20 % erhoben werden
kann. Die Klägerin konnte daher gemäß § 42d
EStG für die diese Beträge übersteigenden
Beiträge in Haftung genommen werden.
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1. Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine
Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von
20 % der Beiträge erheben. Dies gilt allerdings nur, soweit
die zu besteuernden Beiträge des Arbeitgebers 3.408 DM
(Streitjahre 2000 und 2001) bzw. 1.752 EUR (Streitjahr 2002) je
Arbeitnehmer im Kalenderjahr nicht übersteigen. Wird dieser
Grenzbetrag überschritten, so scheidet nach § 40b Abs. 2
Satz 1 EStG eine Lohnsteuerpauschalierung für die
übersteigenden Beiträge grundsätzlich aus.
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Von diesem Grundsatz lässt § 40b
Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch eine Ausnahme zu. Danach gilt als Beitrag
für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei
einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der
begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag den
Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht
übersteigt. Arbeitnehmer, für die Beiträge von mehr
als 4.200 DM bzw. 2.148 EUR im Kalenderjahr geleistet werden, sind
nicht einzubeziehen. Im Ergebnis erlaubt die
Durchschnittsberechnung damit, höhere Zuwendungen an einzelne
Arbeitnehmer mit geringeren - den Grenzbetrag des § 40b Abs. 2
Satz 1 EStG unterschreitenden - zu kompensieren. Voraussetzung
für die Zulässigkeit der Durchschnittsberechnung nach
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch, dass mehrere Arbeitnehmer
gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag versichert sind.
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2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die
Klägerin die Beiträge für die Direktversicherungen
der Arbeitnehmer R und L nur bis zum Grenzbetrag von 3.408 DM
(Streitjahre 2000, 2001) bzw. 1.752 EUR (Streitjahr 2002) dem
Pauschsteuersatz des § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG unterwerfen
kann. Die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2
EStG kommt nicht zur Anwendung, da im Streitfall kein gemeinsamer
Versicherungsvertrag vorliegt.
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a) Die Vorschrift des § 40b Abs. 2 Satz 2
EStG setzt voraus, dass „mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in
einem Direktversicherungsvertrag … versichert“
sind. Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist damit
Voraussetzung, dass R und L gemeinsam mit den anderen Arbeitnehmern
der Klägerin in einem (gemeinsamen) Direktversicherungsvertrag
versichert sind. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG enthält zwar
keinen Hinweis darüber, welche Anforderungen an einen
gemeinsamen Direktversicherungsvertrag zu stellen sind, der
eindeutige Wortlaut der Vorschrift lässt jedoch nur diese
Deutung zu. Denn wenn man das Wort „einem“ nicht
als Zahlwort, sondern als unbestimmten Artikel begreifen
würde, hätte das Wort „gemeinsam“
keine Bedeutung mehr. Der Wortlaut der Vorschrift lässt daher
nur die Deutung zu, dass die Arbeitnehmer zusammen in ein- und
demselben Versicherungsverhältnis stehen müssen.
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b) Entgegen den Ausführungen der
Klägerin ist es auch sachgerecht, dass nur die Beiträge
zu der gemeinsamen Versicherung die Bezugsgröße für
die Durchschnittsberechnung darstellen. Dies entspricht - wie das
FG zutreffend erkannt hat - auch dem Sinn und Zweck des § 40b
Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung des
gesetzgeberischen Willens. Ausweislich der Begründung hat die
Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG den
Zweck, die allgemeine Pauschalierungsgrenze in Höhe von 3.408
DM bzw. 1.752 EUR aufzulockern, um auch noch für Arbeitnehmer,
für die der Grenzbetrag nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG zum
Aufbau einer angemessenen Altersversorgung als unzureichend
angesehen worden ist, die volle Pauschalbesteuerung zu
ermöglichen (vgl. Ausschussbericht zu § 40b EStG,
BTDrucks 7/2843 Seite 15). Allerdings hielt der Gesetzgeber eine
allgemeine Erhöhung des Grenzbetrags im Verhältnis zu
Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung und zu
Nichtarbeitnehmern für nicht vertretbar. Um dennoch den
besonderen Bedürfnissen insbesondere der älteren
Arbeitnehmer gerecht zu werden, sollte daher der
Durchschnittsbetrag der Aufwendungen für „alle in
einem Direktversicherungsvertrag versicherten
Arbeitnehmer“ für die Pauschalierungsgrenze
maßgebend sein. Würde man dem Tatbestandsmerkmal
„gemeinsam“ keinerlei Bedeutung beimessen und im
Ergebnis damit alle Arbeitnehmer der Klägerin, für die
Beiträge in einen Durchführungsweg der betrieblichen
Altersversorgung - Direktversicherung oder Pensionskasse -
geleistet werden, in die Durchschnittsberechnung des § 40b
Abs. 2 Satz 2 EStG aufnehmen, käme dies der vom Gesetzgeber
nicht gewollten allgemeinen Erhöhung des Grenzbetrags doch
sehr nahe. Denn es ist davon auszugehen, dass der
Durchschnittsbetrag die Pauschalierungsgrenze nicht erreichen wird.
Es war demnach das Anliegen des Gesetzgebers, in die
Durchschnittsberechnung ausschließlich die Beiträge zu
einer gemeinsamen Versicherung einzubeziehen, um auf diese Weise
die Förderung der Altersversorgung sinnvoll zu begrenzen.
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c) Entgegen den Ausführungen der
Klägerin sind damit ältere Arbeitnehmer mit höheren
Beiträgen - selbst nach einem Arbeitgeberwechsel - auch nicht
generell von einer Förderung der betrieblichen
Altersversorgung ausgeschlossen. § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG
enthält zwar keinen Hinweis darauf, welche Anforderungen an
einen gemeinsamen Direktversicherungsvertrag zu stellen sind, es
ist jedoch kein Grund ersichtlich, warum Einzelverträge nicht
durch einen Rahmenvertrag mit einem schon bestehenden
Gruppenversicherungsvertrag zusammengefasst werden können
(ebenso Blümich/Förster, § 40b EStG Rz 15). Dies
muss selbst dann gelten, wenn Verträge bei verschiedenen
Versicherungsunternehmen vorliegen. Hiervon geht offensichtlich
auch R 129 Abs. 9 Satz 2 LStR aus, wenn diese einen Rahmenvertrag,
in dem die versicherten Personen und die versicherten Wagnisse
bezeichnet sind, als gemeinsamen Vertrag genügen lässt.
Damit enthält der Rahmenvertrag alle für einen
Versicherungsvertrag wesentlichen Merkmale (vgl. Rau in
Heubeck/Höhne/Paulsdorff/ Rau/Weinert, Kommentar zum
Betriebsrentengesetz, § 19, § 40b EStG Rz 172). Diese an
der eindeutigen Wortfassung des Gesetzes orientierte Auslegung des
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG steht - entgegen den
Ausführungen der Klägerin - im Übrigen auch nicht zu
dem mit der Zulassung der Pauschalbesteuerung von bestimmten
Zukunftssicherungsleistungen insgesamt verfolgten Zweck, der
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung zu dienen, in
Widerspruch. Denn sie ist immerhin geeignet, den Arbeitgeber zur
Schaffung einer betrieblichen Altersversorgung zu Gunsten seiner
Arbeitnehmer unabhängig vom Vorliegen eines Einzel- oder
Gruppenversicherungsvertrags zu veranlassen.
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d) Eine andere Auslegung ist auch nicht
deshalb geboten, weil einzelne Arbeitnehmer, die nicht in den
Rahmenvertrag einbezogen sind, damit gegenüber anderen
Arbeitnehmern des Betriebs, die vom Gruppenversicherungsvertrag
erfasst werden, erheblich benachteiligt sind. Denn Steuergesetze
können nur ausnahmsweise gegen den Wortlaut ausgelegt werden,
wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis
führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann
(Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8.6.2000 IV R 37/99, BFHE 193, 85,
BStBl II 2001, 162 = SIS 01 02 72). Dies ist im Streitfall nicht
anzunehmen. Die Einbeziehung gemeinsamer Versicherungsverträge
in die Durchschnittsberechnung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG
erscheint - im Sinne der Förderung einer angemessenen
Altersversorgung - gerade auch deswegen folgerichtig, weil
lediglich eine gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von
günstigeren Prämien bietet und dadurch eine
gegenüber der Einzelversicherung verbesserte Altersversorgung
ermöglicht. Dieser sachliche Grund für eine
Differenzierung zwischen Arbeitnehmern, die in einem gemeinsamen
Vertrag versichert sind, und solchen, die einzelne Verträge
abgeschlossen haben, besteht auch bei Rahmenverträgen, wenn
auch bei dieser Vertragsform günstigere Prämien
vereinbart werden können. Daneben wird mit dem Erfordernis
einer gemeinsamen Versicherung auch bezweckt, eindeutig
festzulegen, welche Arbeitnehmer in die Durchschnittsbildung
einbezogen sind, um leicht nachprüfen zu können, ob die
Pauschalierungsgrenze in § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG eingehalten
wird (vgl. Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert,
a.a.O., § 19, § 40b EStG Rz 166).
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e) Es ist aus diesem Grund auch kein
Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG
erkennbar. Art. 3 Abs. 1 GG ist nur verletzt, wenn sich bei der
Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem ein vernünftiger,
sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich
einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht
finden lässt (ständige Rechtsprechung seit dem Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23.10.1951 2 BvG 1/51,
BVerfGE 1, 14, 52). Aus den unter II. 2. d dargelegten
Erwägungen ergeben sich hinreichende Gründe für eine
Differenzierung. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass nach der
Rechtsprechung des BVerfG aus einer Steuervergünstigung
für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer
anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung
erwächst (BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR
905/00, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99; BVerfG-Beschluss vom
20.4.2004 1 BvR 610/00, HFR 2004, 696 = SIS 04 29 02).
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