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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen
Verarbeitungsbetrieb für tierische Nebenprodukte der Kategorie
3 gemäß Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 1774/2002 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 3.10.2002 mit
Hygienevorschriften für nicht für den menschlichen
Verzehr bestimmte tierische Nebenprodukte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 273/1). Sie bezieht im
Wesentlichen Schlachtnebenprodukte, insbesondere Knochen und Fette,
die sie zu tierischen Proteinen (Fleischknochenmehl) und tierischen
Fetten (Knochenfett) verarbeitet. Die tierischen Nebenprodukte
werden erhitzt, ihnen wird das Wasser entzogen und sie werden nach
Mehl und Fett getrennt. Das pulverförmige Mehl wird in Silos,
das flüssige Fett in Tanks gelagert. Das tierische Fett der
Unterposition 1518 00 95 der Kombinierten Nomenklatur (KN), von dem
die Klägerin ca. 1.000 Tonnen im Monat produziert, lässt
sich verschiedenen Verwendungszwecken zuführen. Es kann
grundsätzlich als Tierfutter, zur Nutzung in der
oleochemischen Industrie als Ausgangsstoff für technische
Enderzeugnisse oder als Kraft- oder Heizstoff mit einem Heizöl
entsprechenden Brennwert genutzt werden.
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Da die Verwertung als Ausgangsstoff
für technische Erzeugnisse höherwertiger als die Nutzung
als Kraft- oder Heizstoff ist, verkauft die Klägerin das von
ihr hergestellte Fett zur Weiterverwendung in der oleochemischen
Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse. In
ihrem Betrieb unterhält die Klägerin eine
Dampfkesselanlage, in der sie fast ausschließlich Tierfett
der Kategorie 1 und 2 einsetzt, das sie von anderen Betrieben
bezieht. Den Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 6
Abs. 3 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) lehnte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) mit der
Begründung ab, dass die Klägerin keine Energieerzeugnisse
herstelle und daher auch das in § 26 EnergieStG festgelegte
Herstellerprivileg nicht in Anspruch nehmen könne. Eine
steuerfreie Verwendung des im Rahmen der Dampferzeugung verheizten
Tierfetts komme auch nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
nicht in Betracht.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) urteilte, dass die Klägerin keinen Anspruch
auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 6 Abs. 3 EnergieStG habe,
denn sie stelle keine Energieerzeugnisse her, die dazu bestimmt
seien, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Erst mit
einer solchen Bestimmung seien Fette der Position 1518 KN
Energieerzeugnisse i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr.
1 EnergieStG. Infolgedessen könne der Klägerin auch keine
Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 EnergieStG zur steuerfreien
Verwendung von Energieerzeugnissen zur Aufrechterhaltung eines
Herstellungsbetriebs erteilt werden. Etwas anderes könne den
Materialien zum EnergieStG nicht entnommen werden. Vielmehr gehe
die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172) davon aus, dass
sowohl die bezogenen als auch die hergestellten Waren
Energieerzeugnisse seien. Die Verweigerung der Erlaubnis sei im
Streitfall mit dem Zweck des sog. Herstellerprivilegs nach Art. 21
Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(EnergieStRL) vereinbar. Das Herstellerprivileg diene der
Vermeidung einer Doppelbelastung hergestellter Energieerzeugnisse
mit der Energiesteuer. Eine solche steuerliche Mehrfachbelastung
sei im Streitfall nicht gegeben. Schließlich könne eine
Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG nicht gewährt
werden.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass das FG das EnergieStG unzutreffend ausgelegt und
angewandt habe. In der Begründung zu § 26 EnergieStG
werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Qualifikation
eines Herstellungsbetriebs es auch zulasse, dass Energieerzeugnisse
nicht im Herstellungsbetrieb selbst hergestellt, sondern von
außerhalb bezogen werden. Ein Bezug tierischer Fette der
Kategorie 1 und 2 im Fall der wirtschaftlichen Notwendigkeit, das
selbst erzeugte Tierfett der Kategorie 3 zu verheizen, mache keinen
Sinn. Deshalb könne die Erlaubniserteilung nicht davon
abhängig gemacht werden, dass der abnehmende Betrieb selbst
ein Energieerzeugnis in den Verkehr bringe. Nach den Vorgaben des
Gemeinschaftsrechts könne das Herstellerprivileg auch
Fremderzeugnissen gewährt werden. Der Hinweis des FG auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.8.1996 VII R 14/95 (BFHE
181, 243 = SIS 97 04 41) gehe fehl. Dass die Verwendung des von der
Klägerin hergestellten Tierfetts als Nicht-Energieerzeugnis
unbeachtlich sei, ergebe sich auch aus der in § 51 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. d EnergieStG getroffenen Regelung. Setzte sie, die
Klägerin, Kleinstmengen ihrer Erzeugnisse als Heizstoff ein,
stünde ihr ein Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung
zu.
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Das HZA trägt vor, Tierfette
würden nicht bereits mit ihrer Herstellung zu
Energieerzeugnissen i.S. des § 4 Nr. 1 EnergieStG. Hierzu sei
die Bestimmung des Fetts erforderlich, als Kraft- oder Heizstoff
verwendet zu werden. Im Streitfall stelle die Klägerin
Grundstoffe für die oleochemische Industrie her, weshalb eine
Erlaubniserteilung nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG oder
nach § 26 Abs. 1 EnergieStG nicht in Betracht komme. Etwas
anderes ergebe sich weder aufgrund der Gesetzesbegründung noch
aufgrund des Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL. Auch auf § 51
EnergieStG könne der Entlastungsanspruch nicht gestützt
werden. Eine Konkurrenz zwischen einem begünstigten und einem
nicht begünstigten Verwendungszweck liege im Streitfall nicht
vor.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen. Der angefochtene Bescheid in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO).
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1. Der Klägerin steht kein Anspruch auf
Erteilung einer Erlaubnis nach § 6 Abs. 3 EnergieStG zu.
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Nach § 6 Abs. 3 EnergieStG bedarf
derjenige, der Energieerzeugnisse herstellen will, der Erlaubnis.
Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist danach die
Einrichtung eines Herstellungsbetriebs. Herstellungsbetriebe sind
Betriebe, in denen Energieerzeugnisse hergestellt werden, die nach
§ 4 EnergieStG dem Steueraussetzungsverfahren unterliegen.
Tierische Fette der Position 1518 KN können jedoch nach §
4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG nur dann als
Steuergegenstand angesehen werden, wenn sie dazu bestimmt sind, als
Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Nur aufgrund dieser
Bestimmung, die nach § 6 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG zugleich
eine Herstellungshandlung darstellt, unterliegen die Erzeugnisse
dem Steueraussetzungsverfahren, so dass es zu ihrer steuerfreien
Herstellung und Lagerung eines Steuerlagers bedarf.
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Ein Bestimmen i.S. des § 6 Abs. 1
EnergieStG setzt eine entsprechende Willensbildung voraus, wobei zu
fordern ist, dass das Ergebnis der Willensbetätigung auch
für einen Außenstehenden wahrnehmbar sein muss. Die
Absicht, ein hergestelltes Erzeugnis als Kraft- oder Heizstoff zu
verwenden, kann z.B. dadurch belegt werden, dass ein Produzent
tierischer oder pflanzlicher Fette diese in der Kenntnis an eine
Raffinerie liefert, dass die Fette dort herkömmlichen Kraft-
oder Heizstoffen beigemischt werden. Durch die Belieferung der
Raffinerie manifestiert sich ein nach außen erkennbarer
Handlungswille, der darauf schließen lässt, dass die
Fette nicht der Lebensmittelindustrie, sondern einer energetischen
Verwendung zugeführt werden sollen (vgl. Jatzke, Subjektive
Tatbestandselemente im besonderen Verbrauchsteuerrecht am Beispiel
der Kraftstoffbesteuerung, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, S. 34,
und Bongartz/Schröer-Schallenberg, Das neue
Energiesteuergesetz, S. 39 f.).
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Nach den Feststellungen des FG, die mit der
Revision nicht angegriffen worden und infolgedessen für den
Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), stellt die
Klägerin in ihrem Betrieb Knochenfett der Position 1518 KN
her, das sie an Abnehmer in der oleochemischen Industrie verkauft.
Dort dient es als Ausgangsstoff für die Produktion technischer
Erzeugnisse. Eine Verwendung als Kraft- oder Heizstoff findet somit
nicht statt. Die Klägerin hat auch keinen Anlass zu der
Annahme, dass das von ihr hergestellte Erzeugnis von den Abnehmern
als Ersatz für herkömmliche Kraftstoffe oder Heizöle
eingesetzt wird. Weder die Klägerin noch die eigentlichen
Verwender treffen eine Bestimmung i.S. von § 6 Abs. 1 Satz 2
EnergieStG. Aus Sicht der Klägerin handelt es sich auch nicht
um einen Verkauf zur ungewissen Verwendung, bei dem zumindest die
Möglichkeit eines Einsatzes der gelieferten Erzeugnisse zur
Erzeugung von Energie bestünde. Vielmehr hat die Klägerin
positive Kenntnis, dass eine solche Verwendung auszuschließen
ist. Da entsprechende Herstellungshandlungen fehlen, kann der
Betrieb der Klägerin nicht als Herstellungsbetrieb für
Energieerzeugnisse angesehen werden, so dass die Erteilung einer
Erlaubnis zur Einrichtung und zum Betrieb eines Steuerlagers
für Energieerzeugnisse nicht in Betracht kommt.
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2. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch
auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 i.V.m. §
26 EnergieStG zur steuerfreien Verwendung des von ihr zugekauften
und verheizten Fetts im Rahmen des Herstellerprivilegs.
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In allen drei Alternativen setzt § 26
EnergieStG voraus, dass der Begünstigte das steuerfrei
belassene Energieerzeugnis zur Aufrechterhaltung eines Betriebs
verwendet, der selbst Energieerzeugnisse herstellt. Der Zweck des
Verbrauchs muss darin bestehen, die eigentliche Haupttätigkeit
des Unternehmens, nämlich die Herstellung von
Energieerzeugnissen, zumindest zu fördern. Die in § 26
EnergieStG getroffene Regelung, mit der das historisch gewachsene
Eigenverbrauchsprivileg in das neue Energiesteuerrecht
übernommen worden ist (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 181,
243 = SIS 97 04 41), dient der Umsetzung des Art. 21 Abs. 3
EnergieStRL, der eine obligatorische Steuerbefreiung hinsichtlich
der in einem Herstellungsbetrieb selbst erzeugten und innerhalb des
Betriebsgeländes verwendeten Energieerzeugnisse vorschreibt.
Dagegen ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, auch die von
anderen Betrieben bezogenen Energieerzeugnisse in die
Begünstigung einzubeziehen. In jedem Fall führt der
Einsatz eines Energieerzeugnisses dann zur Steuerentstehung, wenn
dessen Verbrauch nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen
im Zusammenhang steht, insbesondere wenn der Verbrauch dem Antrieb
von Fahrzeugen dient (Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL).
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Den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist zu
entnehmen, dass die Steuerbegünstigung auf Betriebe zu
beschränken ist, deren Unternehmenszweck die Herstellung von
Energieerzeugnissen ist, und dass die Verwendung des
begünstigten Energieerzeugnisses kausal für die
Erreichung dieses Zwecks sein muss. Die in § 26 EnergieStG
getroffenen Regelungen werden diesen Anforderungen gerecht. Die von
der Klägerin unter Berufung auf die Gesetzesbegründung zu
§ 26 EnergieStG vertretene Auffassung, nach der es nicht
darauf ankommen soll, ob der begünstigte Verwender selbst ein
Energieerzeugnis herstellt und in den Verkehr bringt, findet weder
im Gemeinschaftsrecht noch im Wortlaut des § 26 Abs. 3
EnergieStG eine Stütze. Vielmehr steht Art. 21 Abs. 3 Satz 3
EnergieStRL einer solchen Auslegung von § 26 Abs. 3 EnergieStG
entgegen. In der Gesetzesbegründung zu § 26 Abs. 1
EnergieStG - die ausdrücklich auf Art. 21 Abs. 3 der
EnergieStRL Bezug nimmt - wird lediglich darauf hingewiesen, dass
es unerheblich ist, ob die Energieerzeugnisse in dem Betrieb selbst
erzeugt oder von außerhalb des Betriebs bezogen werden.
Dieser Hinweis bezieht sich auf die zur Aufrechterhaltung des
Herstellungsbetriebs eingesetzten Energieerzeugnisse. Mit ihm wird
verdeutlicht, dass Deutschland von der durch das Gemeinschaftsrecht
eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, eine
steuerliche Begünstigung auch für Fremderzeugnisse
vorzusehen.
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Wie bereits ausgeführt, stellt die
Klägerin in ihrem Betrieb keine Energieerzeugnisse i.S. des
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 EnergieStG her, so dass
ihr ein Herstellerprivileg nicht zuerkannt werden kann. Aus diesem
Grund hat sie auch keinen Anspruch auf Erteilung einer
entsprechenden Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des zum
Betrieb der Dampfkesselanlage verheizten Tierfetts.
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3. Eine Steuerentlastung für das
verheizte Tierfett nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG
kommt ebenfalls nicht in Betracht.
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Der Begünstigungstatbestand des § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG setzt voraus, dass ein und
dasselbe Energieerzeugnis gleichzeitig zu Heizzwecken und zu
anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Wie der
Senat entschieden hat, kommt eine Begünstigung nach dieser
Vorschrift nur dann in Betracht, wenn die Erzeugung thermischer
Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen
eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-,
Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 28.10.2008
VII R 6/08, BFHE 223, 280 = SIS 08 43 37). Nach den Feststellungen
des FG setzt die Klägerin das von anderen Betrieben bezogene
Tierfett in einer Dampfkesselanlage ein. Dadurch substituiert die
Klägerin herkömmliches Heizöl. Dies rechtfertigt die
Annahme, dass es der Klägerin allein auf die Ausnutzung der
durch den Verbrennungsvorgang erzeugten thermischen Energie
ankommt, so dass sich die Frage nicht stellt, ob das verheizte
Erzeugnis zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff verwendet wird.
In Bezug auf die konkrete Verwendung stehen begünstigte und
nicht begünstigte Zwecke nicht in Konkurrenz, weshalb für
eine Anwendung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG kein
Raum ist.
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