2
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Die Klägerin war seit 1989
Alleingesellschafterin der StB-GmbH. Der Buchwert dieser
Beteiligung betrug zum 1.1.2001 null. In ihrer Steuererklärung
für 2001 wies die Klägerin verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von 150.000 DM aus,
die auf Zahlungen der StB-GmbH an KS und HG
zurückzuführen sein sollten, und zwar zum einen auf
Forderungsverzichte der Klägerin gegenüber den beiden
Gesellschaftern und zum anderen auf der Zahlung von
Leistungsprämien an KS und HG ohne entsprechende
schuldrechtliche Vereinbarungen. Die Klägerin beließ
diese vGA, die in voller Höhe aus dem steuerlichen
Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999
i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts [Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
- UntStFG - ] vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858 - KStG 1999 n.F. -
) der StB-GmbH gespeist wurden, bei der Ermittlung ihres Einkommens
nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. außer Ansatz. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem
nicht. Er qualifizierte die erklärten Vorgänge zwar
ebenfalls als vGA, unterwarf die Ausschüttungen aber unter
Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 28.4.2003 (BStBl I 2003, 292 = SIS 03 22 94, dort Rdnr. 6)
nicht § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F., sondern § 8b Abs. 2
KStG 1999 n.F. Da § 8b Abs. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2) KStG 1999 n.F. erstmals im Veranlagungszeitraum 2002
anzuwenden sei, seien die erklärten vGA
steuerpflichtig.
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1. Nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F.
bleiben Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10
Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG
1997 n.F.) bei der Ermittlung des Einkommens (i.S. von § 8
Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) außer Ansatz. Nach § 8b
Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. bleiben bei der Ermittlung des
Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Körperschaft oder Personenvereinigung außer
Ansatz, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 1997 n.F.
gehören. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
1997 n.F. gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und
sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht
am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft
verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an
bergbaurechtlichen Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen
Person haben. Die Bezüge gehören nach § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. jedoch nicht zu den Einnahmen, soweit
sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen,
für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.
des § 27 KStG 1999 n.F. als verwendet gelten.
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Ob § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. im
Ergebnis die Freistellung einer Gewinnausschüttung nach §
8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. ausschließt, wenn die
Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto der
Gesellschaft gespeist wird, ist allerdings umstritten. Ein Teil des
Schrifttums verneint das (vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2003,
1016; dieselben in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 24, 80; Eilers/Schmidt,
GmbHR 2003, 613; Füger/Rieger, FR 2003, 543; Herzig, DB 2003,
1459; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909. Janssen in
Mössner/Seeger, KStG, § 8b Rz 43; Kröner in Ernst
& Young, KStG, § 8b Rz 52; Watermeyer in Herrmann/Heuer/
Raupach, EStG und KStG, § 8b KStG Rz 32; Binnewies in Streck,
KStG, 7. Aufl., § 8b Rz 34; Otto, Die Besteuerung von
gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern
nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 130 ff., S. 342 ff.,
jeweils m.w.N.; vgl. auch zur parallelen Fragestellung in § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und Buchst. d EStG 1997 n.F.: Heinicke in
Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 3 Stichwort
Halbeinkünfteverfahren, dort unter 4 b [4]; Pung/Dötsch
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3 Nr. 40 EStG Rz 35;
Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform
2001, S. 216, 227). Insbesondere die Finanzverwaltung ist anderer
Ansicht (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292 = SIS 03 22 94, Rdnr.
6). Der Senat folgt dieser Verwaltungspraxis (ebenso Menck in
Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz 37; Jünger
in Lademann, KStG, § 27 n.F. Rz 24; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 20f; Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8b Rz 106; Heger, daselbst, § 27 Rz 9; zu §
3 Nr. 40 EStG 1997 n.F. z.B. Balmes/Schützeberg in
Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 3 EStG Rz 107; Intemann in
Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O, § 3 Nr. 40 EStG Rz 113;
Warnke, ESt-Berater 2002, 21, 23; Ritzer in Frotscher, EStG, §
3 Nr. 40 Rz 199ng, 199o; s. auch von Beckerath in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz B 40/223
und B 40/241; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, 1229, 1235; Dinkelbach,
Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im
Halbeinkünfteverfahren, 2006, S. 213 ff.: analoge Anwendung
von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 1997 n.F).
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10
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Nach Maßgabe der Einschränkung in
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F., welche in § 8b
Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F. infolge des Gesamtverweises auf §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. ausdrücklich miteinbezogen
wird, werden Beträge, die sich aus einer
Einlagenrückgewähr speisen, nicht freigestellt. Denn
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. belässt den
Rückzahlungsbeträgen zwar prinzipiell den Charakter von
„Bezügen“; ausgeschlossen wird lediglich
ihre Zugehörigkeit zu den „Einnahmen“.
„Einnahmen“ (i.S. von § 8 Abs. 1 EStG 1997
n.F.) sind jedoch - wie sich unzweideutig aus § 8b Abs. 2 Satz
1 KStG 1999 n.F. ergibt, der entsprechende
„Einnahmen“ des Empfängers der
Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F.
verlangt (vgl. Dinkelbach, a.a.O., S. 216) - Voraussetzung
dafür, dass überhaupt steuerbare Bezüge und damit -
worauf das FG zutreffend hinweist - zugleich
„Einkünfte“ i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1
(Satz 1 und 2) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG 1997 n.F.
vorliegen können. Fehlt es an „Einnahmen“,
scheiden damit letztlich auch „Bezüge“ im
vorgenannten Sinne aus. Als solche sind die entsprechenden
Ausschüttungen keine (steuerfreien) Einnahmen, sondern nicht
steuerbare Vermögensmehrungen.
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In entsprechender Weise hat der Senat es
deshalb abgelehnt (Urteil vom 15.9.2004 I R 16/04, BFHE 208, 277,
BStBl II 2005, 297 = SIS 05 11 93), den Gewinn aus Gewerbebetrieb
gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes um eine
vGA zu kürzen, für die Eigenkapital i.S. des § 30
Abs. 2 Nr. 4 KStG 1991 als verwendet galt. Konsequenterweise trifft
die Kapitalgesellschaft im Fall der Einlagenrückgewähr
auch nicht die Pflicht, Kapitalertragsteuer nach Maßgabe von
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG 1997 einzubehalten.
Wäre es anders, müsste die Einlagenrückgewähr
überdies gemäß § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F.
vollständig steuerfrei gestellt werden. Die Lösung der
Gegenmeinung, Rückzahlungen vom steuerlichen Einlagekonto
zunächst steuerneutral gegen die Buchwerte der gehaltenen
Anteile zu verrechnen und nur die überschießenden
Beträge § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. zu unterstellen,
argumentiert für dieses Ergebnis just mit § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 3 EStG 1997 n.F. Das aber ist inkonsequent: Entweder die
Gesamtrückzahlung ist steuerfrei - und dieses Ergebnis
befremdet, weil dann die stillen Reserven in den Beteiligungen
unzutreffend erfasst würden - oder aber der Gesamtbetrag
verbleibt außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b Abs.
1 KStG 1999 n.F.
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Die dagegen gerichteten Überlegungen,
welche im Schrifttum und - dem folgend - von der Klägerin
angestellt werden, erzwingen kein anderes Ergebnis: Zwar hat der
Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20.4.1999 VIII R 38/96
(BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647 = SIS 99 14 19)
Ausschüttungen aus dem sog. EK 04 nach § 30 Abs. 2 Nr. 4
KStG 1991 - in Abgrenzung zu negativen Anschaffungskosten im
Allgemeinen und dem „normspezifischen“
Anschaffungskostenbegriff bei § 17 EStG 1997 im Besonderen -
ihrem Charakter nach als (betrieblichen) Beteiligungsertrag des
Gesellschafters der Kapitalgesellschaft angesehen. Das aber
widerspricht der vorstehenden Regelungsauslegung nicht. Die
betreffenden Auskehrungen mögen Beteiligungserträge i.S.
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(§ 5 Abs. 1 EStG 1997) sein, es sind dies aber nicht solche
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F., und allein darauf
kommt es im Zusammenhang mit § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F., in
dem an § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. angeknüpft wird,
an. Gleichermaßen verfängt es nicht, auf den
„eigentlichen“ Sinn und Zweck der Ausnahme in
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu verweisen. Es ist
richtig, dass hierdurch bezweckt werden soll, die
Einlagenrückgewähr aus einer Kapitalbeteiligung im
Grundsatz nicht als Kapitaleinkunft des Anteilseigners zu erfassen,
wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird; für
Anteile, welche im Betriebsvermögen gehalten werden, greift
dieser Zweck nicht. Der Gesetzgeber hat dem aber keine Bedeutung
beigemessen. Indem das Gesetz auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997
n.F. Bezug nimmt, erfolgt dies vorbehaltlos und insgesamt, also
unter Einschluss von dessen Satz 3. Im Ergebnis deckt sich das mit
der Behandlung in § 17 Abs. 4 EStG 1997 n.F.
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13
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Dem Steuerpflichtigen muss dadurch in der
Regel auch keineswegs ein „systemwidriger“
Nachteil geschehen (Otto, a.a.O., S. 342, m.w.N.): Werden
Rückzahlungen vom steuerlichen Einlagekonto steuerneutral
gegen die Buchwerte der gehaltenen Anteile verrechnet (vgl.
BFH-Urteil vom 20.4.1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II
1999, 698 = SIS 99 14 22; Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 80; insoweit
anders Füger/Rieger, FR 2003, 543, 544), so lassen sie sich
insofern steuerfrei von der Beteiligungsgesellschaft vereinnahmen.
Ob jene Kapitalrückzahlungsbeträge, welche den
Beteiligungsbuchwert übersteigen, sodann unmittelbar (so wohl
die Verwaltungspraxis, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292 =
SIS 03 22 94, und - dem folgend - Frotscher in Frotscher/Maas,
a.a.O., § 8b Rz 20f) oder erst in Gestalt späterer
Veräußerungsgewinne (so z.B. Gosch, ebenda) nach §
8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. außer Ansatz bleiben, bedarf
für den Streitfall keiner weiteren Erörterung. Denn
anders als § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. (vgl. § 34 Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F./§ 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG
2002) war § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. - wie unter den
Beteiligten unstreitig ist - im Streitjahr 2001 noch nicht
anwendbar (vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F./§
34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002).
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