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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten u.a. als
GmbH-Geschäftsführer Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit. Nach den Angaben in ihren
Einkommensteuererklärungen bezog der Kläger
sozialversicherungspflichtigen, die Klägerin
sozialversicherungsfreien Arbeitslohn. Die Klägerin gab jedoch
an, für sie bestehe als GmbH-Geschäftsführerin eine
Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene
Beitragsleistung aus dem aktiven Dienstverhältnis.
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In den Einkommensteuerbescheiden für
die Streitjahre 1996 bis 1998 kürzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) aufgrund der Angaben der
Kläger den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) vollständig.
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Im Juli 2000 wurde erkannt, dass der
Kläger u.a. in der Zeit vom 1.1.1996 bis 31.12.1998 nicht der
Sozialversicherungspflicht unterlegen hat. Daraufhin zahlte die
Krankenkasse die Beiträge zurück. Entsprechend dem Antrag
der Kläger vom 8.12.2000 änderte das FA mit Bescheiden
vom 18.7.2001 die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).
Die Änderungen führten zu niedrigeren
Steuerfestsetzungen, weil nunmehr der Vorwegabzug für
Vorsorgeaufwendungen nur noch teilweise aufgrund der Einkünfte
aus nichtselbstständiger Arbeit der Klägerin gekürzt
wurde.
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Wegen der verbliebenen Kürzung legten
die Kläger erfolglos Einspruch ein.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2008, 915 = SIS 08 15 83
veröffentlichten Urteil zurück.
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Es führte aus, die einschlägige
Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berechtige
nicht zu der darüber hinaus begehrten Änderung der
Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998. Zulässig sei eine
Anpassung nur derjenigen Besteuerungsgrundlagen, auf die sich das
rückwirkende Ereignis auswirke.
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Eine Änderung der
Änderungsbescheide vom 18.7.2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2
AO lehnte das FG ab. Die Kläger treffe ein grobes Verschulden
daran, dass dem FA das Fehlen einer Anwartschaft der Klägerin
auf Altersversorgung erst nachträglich bekannt geworden sei.
Ein Verschulden ihres steuerlichen Beraters müssten sich die
Kläger zurechnen lassen.
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Mit der Revision machen die Kläger die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung tragen
sie vor, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides
aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses umfasse auch die bei
der ursprünglichen Steuerfestsetzung unterlaufenen
Rechtsfehler. In den auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
gestützten Änderungsbescheiden vom 18.7.2001 sei die
Steuerfestsetzung fehlerhaft. Ihr lägen nicht der
tatsächliche Sachverhalt, sondern fehlerhafte Angaben
zugrunde.
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Weil sich das rückwirkende Ereignis
des Wegfalls der Sozialversicherungspflicht des Klägers auf
den Sachverhalt der Höchstbetragsrechnung nach § 10 Abs.
3 EStG auswirke, werde der Rechtsfehler der unberechtigten
Kürzung des Vorwegabzugs von dem rückwirkenden Ereignis
erfasst. Der Fehlerkorrektur stehe die in § 177 AO angeordnete
Begrenzung des Änderungsrahmens nicht entgegen.
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Zu Unrecht habe das FG auch eine auf §
173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung der Bescheide vom
18.7.2001 abgelehnt. Die nachträglich bekannt gewordene
Tatsache sei für die Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen
Bescheide nicht rechtserheblich gewesen. Fehler, die sich
zunächst in keiner Weise auf die Festsetzung der Steuer
ausgewirkt hätten, seien bei der Frage des groben Verschuldens
nicht zu berücksichtigen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Bescheide vom 18.7.2001 insoweit abzuändern, als der
Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren ist.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA bringt vor, entgegen der Auffassung
der Kläger stehe die begehrte Bereinigung des Rechtsfehlers
nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem rückwirkenden
Ereignis, das zur Änderung der ursprünglichen
Steuerbescheide geführt habe. Die Anwendung des § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil die Kläger am
nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache grobes
Verschulden treffe.
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II. Die Revision ist unbegründet. Die
Kläger können weder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO noch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Änderung der
angefochtenen Bescheide vom 18.7.2001 mit dem Inhalt verlangen,
dass ihnen der ungekürzte Vorwegabzug zusteht, auch wenn weder
beim Kläger noch bei der Klägerin die Voraussetzungen
für eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3
Satz 2 EStG gegeben waren.
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1. Materiell-rechtlich werden der Vorwegabzug
und seine Kürzung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG geregelt.
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a) Der Vorwegabzug soll Steuerpflichtigen, die
die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen,
einen gewissen Ausgleich dafür schaffen, dass bei
Arbeitnehmern der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge zur
Zukunftssicherung übernimmt und dass dieser Anteil zur
gesetzlichen Sozialversicherung steuerfrei bleibt. Zur
Verwirklichung dieses Zwecks wird der Vorwegabzug zunächst
allen Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt;
anschließend erfolgt in einem zweiten Schritt jedoch eine
Kürzung des Vorwegabzugs bei den Personen, die nach der
Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder
teilweise nicht bedürfen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 16.10.2002 XI R 61/00, BFHE 200, 540, BStBl II 2003, 183 = SIS 03 10 89, m.w.N.). Das ist vor allem davon abhängig, ob der
Steuerpflichtige Einnahmen aus einem aktiven
nichtselbstständigen Beschäftigungsverhältnis
bezogen hat und ob ihm im Rahmen dieses
Beschäftigungsverhältnisses besondere Vorteile in Gestalt
arbeitgeberfinanzierter Ansprüche auf Altersversorgung oder
auf Zukunftssicherung zugute gekommen sind, die einen Ausschluss
von der mit einem ungekürzten Vorwegabzug verbundenen
Begünstigung rechtfertigen. Sind Zukunftssicherungsleistungen
i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder Anwartschaftsrechte auf
eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben worden,
ist ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten (vgl. BFH-Urteil vom
16.10.2002 XI R 71/00, BFHE 200, 544, BStBl II 2003, 343 = SIS 03 17 04).
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b) In welcher Höhe dem Steuerpflichtigen
der Vorwegabzug zusteht, ist für jeden Steuerpflichtigen
isoliert zu ermitteln. Das gilt auch im Falle der
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG. Zwar kann die
Zusammenveranlagung zur Folge haben, dass bei Vorliegen eines
Grundes zur Kürzung des Vorwegabzugs bei nur einem der beiden
Ehegatten bei entsprechender Höhe seiner/ ihrer Einnahmen aus
nichtselbstständiger Arbeit der Vorwegabzug in der beiden
zustehenden Höhe entfällt (Senatsurteil vom 4.3.1998 X R
109/95, BFH/NV 1998, 1466). Daraus folgt jedoch nicht, dass die
Ermittlung der Höhe des Vorwegabzugs bei zusammen zur
Einkommensteuer veranlagten Ehegatten ein einheitlich zu
betrachtender Sachverhalt ist. Zunächst ist auf die
steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen
abzustellen.
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aa) Auf die Person des Klägers bezogen
durfte das FA beim Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide
den Vorwegabzug aufgrund seiner steuerlichen Verhältnisse in
voller Höhe kürzen, weil der Kläger zu diesem
Zeitpunkt mit Zahlungen aufgrund gesetzlicher
Sozialversicherungspflicht belastet war und die Höhe seiner
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit die volle Kürzung
rechtfertigten. Mit dem Wegfall der Sozialversicherungspflicht war
allerdings der Grund für die Kürzung des Vorwegabzugs
entfallen. Rückblickend gab es in den Streitjahren keinen
Grund, den Vorwegabzug aufgrund der steuerlichen Verhältnisse
des Klägers zu kürzen. Daraus ergab sich für das FA
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Pflicht, die
ursprünglichen Bescheide insofern zu korrigieren, als die
Kürzung des Vorwegabzugs nicht länger von den
steuerlichen Verhältnissen des Klägers abhängig war.
Dem tragen die Bescheide vom 18.7.2001 Rechnung.
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bb) Auf die Person der Klägerin bezogen
war das FA sowohl beim Erlass der ursprünglichen Bescheide wie
der Bescheide vom 18.7.2001 nach seinem damaligen Kenntnisstand
ebenfalls zur Kürzung des Vorwegabzugs berechtigt. Die
Klägerin gehörte nach ihren Angaben in den
Steuererklärungen zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3
Nr. 2 EStG, bei dem eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgesehen
ist. Dass entgegen den Angaben der Klägerin für sie
tatsächlich keine vorwegabzugsschädliche Anwartschaft auf
eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beiträge
bestand, begründet zwar die Fehlerhaftigkeit der betroffenen
Bescheide, rechtfertigt jedoch nicht deren Änderung.
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2. Die Änderung nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO aufgrund der rückwirkenden Änderung der
steuerlichen Verhältnisse des Klägers zwingt nicht dazu,
beim Erlass der Änderungsbescheide die Folgen der später
als fehlerhaft erkannten Angaben der Klägerin über ihre
steuerlichen Verhältnisse zu beseitigen.
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a) Zwar waren die ursprünglichen
Bescheide nach dieser Vorschrift zu ändern, nachdem die
Sozialversicherungspflicht des Klägers mit Wirkung in die
Vergangenheit weggefallen war. Aber dieses rückwirkende
Ereignis betrifft trotz der Zusammenveranlagung der beiden
Kläger allein die steuerlichen Verhältnisse des
Klägers. Seine Wirkung auf die Ermittlung des
Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen der
zusammen veranlagten Kläger ist lediglich ein Reflex. Diese
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Beurteilung
des Vorwegabzugs beim Kläger hat keinen rückwirkenden
Einfluss auf die Beurteilung des Vorwegabzugs bei der
Klägerin. Daran scheitert das Begehren der Kläger, ihren
Veranlagungen den ungekürzten Vorwegabzug zugrunde zu
legen.
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 23.11.2000 IV R 85/99 (BFHE 193,
75, BStBl II 2001, 122 = SIS 01 03 50) nichts Gegenteiliges.
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Ausschlaggebend für diese Entscheidung
waren die unmittelbaren Auswirkungen des rückwirkenden
Wegfalls der in § 14a Abs. 4 EStG aufgeführten
Begünstigungsvoraussetzung auf einen dem ursprünglichen
Bescheid zugrunde liegenden einheitlichen Sachverhalt, und nicht
dessen im ursprünglichen Bescheid unterschiedliche und
teilweise fehlerhafte Beurteilung. An einem solchen einheitlichen
Sachverhalt fehlt es dagegen in dem vom erkennenden Senat zu
beurteilenden Streitfall.
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Der nachträgliche und rückwirkende
Wegfall der Sozialversicherungspflicht des Klägers betrifft
unmittelbar allein die Beurteilung seiner steuerlichen
Verhältnisse in Bezug auf den Vorwegabzug, während es
sich bei der Frage, ob und in welchem Umfang die steuerlichen
Verhältnisse der Klägerin eine Kürzung des
Vorwegabzugs verlangen, um einen anderen von den Verhältnissen
des Klägers unabhängigen Sachverhalt handelt. Dass sich
bei der Zusammenveranlagung der Kläger zur Einkommensteuer
wechselseitige Folgen aus der Beurteilung der jeweiligen
steuerlichen Verhältnisse ergeben können, führt
nicht dazu, Fehler, die im ursprünglichen Bescheid bei der
Bemessung des Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen
unterlaufen sind, über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
berichtigen zu können. Selbst wenn dem FA bereits bei Erlass
der ursprünglichen Bescheide bekannt gewesen wäre, dass
der Kläger nicht der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht
unterliegt, hätte es aufgrund der Angaben in den
Steuererklärungen nicht anders entschieden als in den
Bescheiden vom 18.7.2001.
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c) Die in den Bescheiden vom 18.7.2001
unterbliebene Berücksichtigung der zutreffenden steuerlichen
Verhältnisse der Klägerin, kann nicht über §
177 Abs. 2 AO berichtigt werden.
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Zwar ist § 177 Abs. 2 AO auch bei
Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anwendbar.
Die Saldierung von materiell-rechtlichen Fehlern nach § 177 AO
ist aber nur möglich, soweit die Bestandskraft eines
Bescheides durch eine Änderung bereits durchbrochen ist. Der
Berichtigungsrahmen darf weder überschritten noch
unterschritten werden.
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Die Kläger verlangen jedoch eine
darüber hinausgehende Änderung. Sie begehren, die
Einkommensteuer für die Streitjahre noch niedriger als in den
Änderungsbescheiden vom 18.7.2001 festzusetzen, was mit Hilfe
von § 177 Abs. 2 AO nicht möglich ist.
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3. Die Kläger haben keinen Anspruch auf
Änderung der Bescheide vom 18.7.2001 nach § 173 Abs. 1
Nr. 2 AO.
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a) Nach dieser Vorschrift ist ein
Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
niedrigeren Steuerfestsetzung führen, wenn den
Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden kein grobes
Verschulden trifft.
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Die maßgebliche Tatsache besteht im
Streitfall darin, dass für die Klägerin keine
Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht
wurden und sie auch nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2
EStG genannten Personenkreis gehörte. Im Rahmen des § 173
AO kommt einer Tatsache Bedeutung nur dann zu, wenn sie
rechtserheblich ist.
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Entgegen der Auffassung der Kläger ist
die erst nach Erlass der angefochtenen Bescheide vom 18.7.2001 dem
FA bekanntgewordene Tatsache rechtserheblich. Der Umfang des
Vorwegabzugs ist davon abhängig, ob für den
Steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3
Nr. 62 EStG erbracht wurden oder ob er zu dem in § 10c Abs. 3
Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte. Dieser
Umstand verliert nicht dadurch seine Bedeutung, dass bei einer
Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG seine
Wirkung durch die steuerlichen Verhältnisse des anderen
Ehepartners beeinflusst werden kann. Daher war die Klägerin
verpflichtet, die im Erklärungsvordruck abgefragten
ergänzenden Angaben zu den Altersvorsorgeaufwendungen den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechend zu machen.
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b) Die Kläger trifft ein grobes
Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache,
dass für die Klägerin keine Zukunftssicherungsleistungen
i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden und sie auch nicht zu
dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis
gehörte.
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Bezugspunkt für das grobe Verschulden,
das bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit vorliegt, ist die
Verletzung von Mitwirkungs- und Erklärungspflichten. Wer seine
Mitwirkungs- und Erklärungspflichten kennt und ihre Verletzung
will oder bewusst in Kauf nimmt, oder die ihm nach seinen
persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare
Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht
entschuldbarer Weise verletzt, handelt vorsätzlich bzw. grob
fahrlässig. Der Steuerpflichtige muss die
Steuererklärungsformulare sorgfältig lesen und
ausfüllen. Bei Zweifelsfragen muss er sich um Klärung
durch Rückfrage beim FA bemühen. Insoweit haben die
Kläger bei der Abgabe ihrer Steuererklärungen ihre
Mitwirkungs- und Erklärungspflichten hinsichtlich der den
Vorwegabzug der Klägerin betreffenden Tatsachen grob
schuldhaft verletzt, da sie auf eine klare Frage eine unzweifelhaft
dem tatsächlichen Sachverhalt widersprechende fehlerhafte
Auskunft gegeben haben. Von den auch bei der Erstellung der
Einkommensteuererklärung sachkundig beratenen Klägern
konnte verlangt werden, dass sie eine dem tatsächlichen
Sachverhalt entsprechende Angabe zu den Vorsorgeaufwendungen
machen. Auch wäre den Klägern ein Verschulden des
steuerlichen Beraters zuzurechnen.
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c) Das Vorbringen der Kläger, der
rechtzeitig eingelegte Einspruch gegen die Änderungsbescheide
vom 18.7.2001 schließe die Annahme groben Verschuldens aus,
greift nicht. Ihm steht § 351 Abs. 1 Halbsatz 1 AO entgegen.
Die Änderungsbescheide vom 18.7.2001 haben die nach Ablauf der
Rechtsbehelfsfrist unanfechtbar gewordenen ursprünglichen
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre geändert. Das
Begehren der Kläger geht über die vorgenommenen
Änderungen hinaus und kann wie oben dargelegt seinerseits
nicht auf Vorschriften über die Aufhebung und Änderung
von Bescheiden gestützt werden.
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