Unwirksame Teilwertabschreibung, Wertaufholung: Sog. Wertaufholungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2002, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind nach Maßgabe von § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach - mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne - mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen. - Urt.; BFH 19.8.2009, I R 2/09; SIS 09 34 49
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, betrieb eine Druckerei. Zu ihrem
Betriebsvermögen gehörten - auch in den Streitjahren 2003
und 2004 - Aktien von Publikumsgesellschaften, die im
Umlaufvermögen bilanziert wurden. Gleichartige Wertpapiere
wies die Klägerin je nach Anschaffungszeitpunkt gesondert aus;
von der Möglichkeit der Durchschnittsbewertung nach § 240
Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs machte sie keinen Gebrauch.
In der Bilanz für das Wirtschaftsjahr
2001 waren die Aktien mit 621.071 EUR ausgewiesen. In Höhe von
386.624 EUR hatte die Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt -
steuerwirksam - Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert der
Aktien vorgenommen. Im Wirtschaftsjahr 2002 erwarb sie weitere
Aktien für insgesamt 119.993 EUR und nahm
Teilwertabschreibungen auf die Wertpapiere in Höhe von 270.862
EUR vor, die nach der erstmals für diesen Veranlagungszeitraum
anwendbaren Regelung des § 8b Abs. 3 (i.V.m. § 34 Abs. 7
Satz 1 Nr. 2) des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. bis
zu dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der
Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom
22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) - KStG 2002 a.F. -
(nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom
22.12.2003 - KStG 2002 n.F. - ) bei der Ermittlung des Einkommens
nicht mehr ertragsmindernd berücksichtigt werden
konnten.
Zum 31.12.2003 nahm die Klägerin
weitere steuerunwirksame Abschreibungen auf den niedrigeren
Teilwert der Aktien in Höhe von 27.296 EUR sowie
Wertaufholungen in Höhe von insgesamt 130.778 EUR vor. In
Höhe der Zuschreibungen wurden durchweg steuerunwirksame
Teilwertabschreibungen des Vorjahres rückgängig gemacht.
Lediglich bei einer Aktienposition (T-AG), bei der die
Klägerin neben einer Teilwertabschreibung in 2002 bereits bis
einschließlich 2001 steuerwirksame Abschreibungen vorgenommen
hatte, überstieg die Wertaufholung die steuerunwirksame
Teilwertabschreibung des Vorjahres um 100 EUR.
Zum 31.12.2004 erfolgten steuerunwirksame
Teilwertabschreibungen von 97.244 EUR sowie Wertaufholungen in
Höhe von 12.624 EUR, in denen eine weitere Zuschreibung auf
die Aktienposition T-AG von 5.100 EUR enthalten war. Die sonstigen
Wertaufholungen überstiegen die jeweiligen steuerunwirksamen
Teilwertabschreibungen der betroffenen Wertpapiere nicht. In 2004
ergab sich durch die Veräußerung von Aktien ferner ein
(steuerfreier) Veräußerungsgewinn von 35.643
EUR.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte sämtliche Wertaufholungen des
Streitjahres 2003 zunächst erklärungsgemäß als
nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./ n.F. steuerfrei. Der
Saldo aus Wertaufholungen von 130.778 EUR und
Teilwertabschreibungen von 27.296 EUR wurde als steuerfreier Ertrag
außerbilanziell bei der Einkommensermittlung abgezogen.
Später vertrat das FA dagegen die Auffassung, dass im Rahmen
der Wertaufholungen sämtliche steuerwirksamen
Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen und die
Zuschreibungen insoweit nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002
a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. gewinnwirksam zu
erfassen seien. Das FA ließ lediglich noch einen Betrag in
Höhe von 17.474 EUR bei der Einkommensermittlung zum Abzug zu.
Dieser Betrag resultiert aus dem Saldo der steuerunwirksamen
Teilwertabschreibungen in Höhe von 27.296 EUR und den
weiterhin als steuerfrei behandelten Wertaufholungen in Höhe
von 44.770 EUR.
Bei der Veranlagung für das Streitjahr
2004 behandelte das FA einen Betrag von 42.578 EUR als nach §
8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./n.F. steuerfrei. Dieser Betrag
setzt sich zusammen aus dem Veräußerungsgewinn in
Höhe von 35.643 EUR sowie steuerfreien Wertaufholungen in
Höhe von insgesamt 6.935 EUR. Wertaufholungen von 5.689 EUR
wurden nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2
Satz 4 KStG 2002 n.F. als steuerpflichtig behandelt. Bei der
Einkommensermittlung für dieses Jahr erhöhte das FA
außerdem nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. den
Gewinn in Höhe von 5 % des nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
steuerfrei gestellten Betrags von 42.578 EUR.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide war im Wesentlichen erfolgreich; lediglich bezogen
auf die 5 %ige Gewinnerhöhung nach § 8b Abs. 3 Satz 1
KStG 2002 n.F. blieb sie ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts
(FG) Düsseldorf vom 2.12.2008 6 K 2726/06 K ist in EFG 2009,
436 = SIS 09 27 57 veröffentlicht.
Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das FA hatte die angefochtenen
Körperschaftsteuerbescheide durch Bescheide vom 6.2.2009 im
Hinblick auf die Ergebnisse einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung gemäß §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert. Der Bescheid
für 2004 wurde am 3.9.2009 überdies gemäß
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abermals geändert und im
Hinblick auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vom 7.11.2007 5 K 153/06 (EFG
2008, 236 = SIS 08 03 97, Az. des BVerfG: 1 BvL 12/07)
gemäß § 165 Abs. 1 AO teilweise für
vorläufig erklärt. Der Senat wurde über die
Änderungsbescheide erstmals am 28.9.2009 durch
Schriftsätze der Klägerin und des FA in Kenntnis
gesetzt.
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung
sind u.a. Beteiligungen mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert,
vermindert um Abzüge nach § 6b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 und ähnliche Abzüge,
anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
EStG 2002 [hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
2002]). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden
Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002).
Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres zum entsprechenden Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden
Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 anzusetzen, es sei denn, der
Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002
angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1
Satz 4 EStG 2002). Ergeben sich hiernach aus dem Ansatz des in
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002
bezeichneten Werts, also aus sog. Wertaufholungen nach
vorangegangenen Teilwertabschreibungen, Gewinne, so bleiben diese
nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3
KStG 2002 n.F. bei der Ermittlung des Einkommens außer
Ansatz. Nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs.
2 Satz 4 KStG 2002 n.F. gilt dies jedoch nicht, soweit der Anteil
in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert
abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines
höheren Werts ausgeglichen worden ist. Grund für diese
Ausnahme ist § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 3 Satz
2 KStG 2002 n.F., wonach Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit
dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F./n.F. genannten und danach
von der Körperschaftsteuer freigestellten Anteile an einer
Körperschaft oder Personenvereinigung entstehen, bei der
Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind.
Dieser Abzugsausschluss wurde indes erst mit der Systemumstellung
vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum sog.
Halbeinkünfteverfahren durch das Gesetz zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I
2000, 1428) geschaffen. Zuvor blieben die Gewinnminderungen - und
damit auch Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert -
prinzipiell steuerwirksam.
2. Im Streitfall steht außer Frage, dass
die Klägerin in der Vergangenheit - in der Zeit vor den
Streitjahren und der besagten Systemumstellung - auf die von ihr
gehaltenen Kapitalbeteiligungen Teilwertabschreibungen
steuerwirksam vorgenommen hat, welche nicht durch den Ansatz eines
höheren Werts ausgeglichen worden sind. Es steht ebenso
außer Frage, dass die Klägerin in den Streitjahren aus
Wertaufholungen Gewinne ausgewiesen hat, welchen teilweise in den
Vorjahren steuerwirksam gewordene Abschreibungen auf den
niedrigeren Teilwert vorangegangen sind. Die Beteiligten streiten
allerdings darüber, in welcher Weise diese Gewinne aus den
Wertaufholungen im Hinblick auf die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. grundsätzlich
angeordnete Steuerfreistellung zu verrechnen sind. Die
Finanzverwaltung (vgl. Oberfinanzdirektion - OFD - Münster,
Verfügung vom 23.2.2005, DB 2005, 470 = SIS 05 15 17; OFD
Koblenz, Verfügung vom 18.9.2006, DStR 2006, 2033 = SIS 06 45 87; OFD Hannover, Verfügung vom 30.5.2006, DStZ 2006, 494 =
SIS 06 33 74) und mit ihr das FA gehen davon aus, die
Wertaufholungen seien solange steuerpflichtig, bis die
steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen in vollem Umfang
ausgeglichen seien. Im Ergebnis vertritt das FA also eine
Verrechnungsreihenfolge des „First in – First
out“: Die Wertaufstockungen sind zunächst mit den
früheren (ersten) Abschreibungen zu verrechnen, erst danach
greift die Steuerfreistellung. Die Klägerin und ihr folgend
das FG stehen hingegen auf dem Standpunkt, es werde zunächst
die letzte, d.h. die nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung
rückgängig gemacht. Im Ergebnis entspricht dieses
Vorgehen einem „Last in – First out“ der
Verrechnungsreihenfolge.
3. Der Senat erachtet diese letztere
Auffassung als zutreffend (ebenso die überwiegende Ansicht im
Schrifttum, vgl. z.B. Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 2.
Aufl., § 8b Rz 126; Förster/Felchner, DB 2006, 1072,
1074; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909; Roser/Haupt, DStR
2009, 1677; Zieren/Adrian, DB 2006, 299; Gosch, KStG, 2. Aufl.,
§ 8b Rz 241; Otto, Die Besteuerung von
gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern
nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 373 f. Fn. 1113; s.
auch Eilers/Wienands in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff,
Außensteuerrecht, § 8b KStG Rz 180; van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz 43, S. 333
Fn. 1; vgl. ebenso zu der parallelen Gesetzeslage nach § 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002: Ritzer in Frotscher, EStG, § 3
Nr. 40 Rz 199ia ff.; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz B 40/152; Otto, ebenda, S.
254 Fn. 761; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 6 Rz 606; Tormöhlen in Korn,
EStG, § 3 Nr. 40 Rz 23; anders Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz 91; Erhard in
Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 3 EStG Rz 517;
differenzierend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz 53a
und Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 8b
KStG Rz 75: Zuordnung nach wirtschaftlicher Verursachung;
Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 113;
hilfsweise ähnlich Eilers/Wienands, ebenda; Watermeyer,
ebenda: Wahlrecht des Steuerpflichtigen).
a) Die beschriebenen Wertaufholungen sind
solange steuerfrei zu belassen, bis die steuerlich unwirksamen
Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Allein
diese Reihenfolge ist sachgerecht und korrespondiert mit dem
dargestellten Regelungszweck des Gesetzes. Ziel war es, zu
verhindern, dass es nach dem Systemwechsel zum sog.
Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der
stillen Reserven kommt, die nach früherer Rechtslage
steuerpflichtig gewesen wäre. Dem entspricht es, die
Verrechnungsreihenfolge an einer Zeitenreihenfolge zu orientieren
und dabei die zuletzt eingetretene Wertminderung als zuerst
ausgeglichen anzusehen. Denn es verhält sich keineswegs so,
dass jene Werte, welche zuerst - steuerwirksam - Abschreibungen auf
den sog. Teilwert ausgelöst haben, sich als erste wieder
erholen und eine Teilwertaufstockung gebieten. Im Gegenteil
beziehen sich jene Buchwertabschreibungen, die zuerst vorgenommen
worden sind, regelmäßig auf höhere (Ausgangs-)Werte
als solche Abschreibungen, zu denen es erst später kommt. Es
ist also folgerichtig, anschließende Werterholungen, die sich
als solche ununterscheidbar nur auf den betreffenden Anteil
beziehen und sich nicht mit einer konkreten vorangegangenen
Abschreibung identifizieren lassen, zunächst mit jenen
späteren Abschreibungen zu „verrechnen“,
weil erst dann wieder der jeweilige
„Zwischen“-Buchwert erreicht worden ist. Bis
dahin sind die vor dem Systemwechsel vorgenommenen Abschreibungen
wertmäßig noch nicht rückgängig gemacht und
dementsprechend noch keine Buchgewinne erzielt worden, die nunmehr
(ausnahmsweise) als steuerpflichtig zu behandeln wären
(zutreffend von Beckerath, ebenda). In Einklang damit kann es
für das steuerliche Ergebnis keinen Unterschied machen, ob der
Anteilswert nach der steuerwirksamen Wertminderung (zunächst)
konstant bleibt oder ob eine (weitere) steuerneutrale Wertminderung
eintritt, die anschließend durch eine Wertsteigerung wieder
ausgeglichen wird. Beide Sachverhalte sind gleichzubehandeln;
Regelungsziel ist es, Veräußerungsgewinne als solche bei
der Besteuerung außer Ansatz zu belassen, gleichviel, woraus
sie sich speisen (vgl. Ritzer in Frotscher, a.a.O., § 3 Nr. 40
Rz 199ib; s. auch zu § 4 Abs. 1 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG 2006 - van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, ebenda).
b) Dieses Regelungsverständnis hat
letztlich auch seinen Niederschlag im Gesetzeswortlaut und in der
Gesetzessystematik gefunden. Denn danach sollen die Erträge
aus den Wertaufholungen vorrangig von der Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens profitieren und steuerfrei bleiben
(§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3
KStG n.F.), während die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 2
Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. erst
eingreift, „soweit“ - nach Grund und Höhe -
das (an sich steuerfreie) Wertaufholungsvolumen für den
betreffenden „abgeschriebenen“ Anteil aufgezehrt
ist. Die entgegenstehende Annahme des FA überzeugt nicht.
Indem das Gesetz die betreffende (steuerwirksame) Gewinnminderung
und die nachfolgende Wertaufholung durch das
„soweit“ verknüpft, geht es von einer
betraglichen (Wert-)Korrespondenz und damit gewissermaßen von
einem „Gesamt-Wertspeicher“ aus, der nur
anteilig - eben „soweit“ - der Steuerpflicht
unterworfen ist, als er in der Vergangenheit bereits einmal
steuerwirksam geworden ist. Das FA will in den Gesetzeswortlaut
demgegenüber eine Bedingungsabhängigkeit
(„sobald“) und eine Zeitkomponente
(„solange“) „hineinlesen“. An
beidem fehlt es jedoch. „Soweit“ jener
schädliche Wertverbrauch nicht erreicht oder
überschritten ist, bleibt es deswegen bei der beschriebenen
regelungsimmanenten Reihenfolge (ebenso Otto, a.a.O., S. 254 Fn.
761, S. 373 f. Fn. 1113). Ob für entsprechende, jedoch
anderslautende Regelungen in anderen Normzusammenhängen
Gleiches anzunehmen ist (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006,
s. dazu van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O.,
§ 4 Rz 43; Rödder, daselbst, § 12 Rz 54, oder §
8b Abs. 3 Satz 8 KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008),
mag angesichts dessen dahinstehen.
4. Es erübrigt sich auf dieser Basis, auf
die Frage einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 8b
Abs. 5 KStG 2002 wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der
steuerlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) einzugehen (vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss an das
BVerfG in EFG 2008, 236 = SIS 08 03 97). Einen weiter gehenden
Erfolg ihrer Klage könnte die in der Vorinstanz insoweit
unterlegene Klägerin nicht erreichen, da sie gegen deren
Urteil keine Revision eingelegt hat. Im Übrigen hat das FA
zwischenzeitlich den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid
2004 im Hinblick hierauf durch Änderungsbescheid vom 3.9.2009
gemäß § 165 AO für vorläufig
erklärt.
5. Durch diesen Bescheid ebenso wie durch die
vorangegangenen, aufgrund der Ergebnisse der bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung erlassenen
Änderungsbescheide vom 6.2.2009 ist das angefochtene Urteil
gegenstandslos (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE
210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92; Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II
2004, 10 = SIS 03 42 92) und sind die Änderungsbescheide
gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
Für die Entscheidung des Senats ist dies aus
verfahrensrechtlicher Sicht unbeachtlich. Insbesondere war deshalb
keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO veranlasst. Für sie war kein Raum,
da der Senat gemäß § 104 Abs. 2 FGO statt der
Verkündung die Zustellung des Urteils am 19.8.2009
beschlossen, die Streitsache am selben Tag beraten und am 21.8.2009
den von den Richtern unterschriebenen Urteilstenor an die
Geschäftsstelle gegeben hatte, so dass er von den Beteiligten
fernmündlich abgerufen werden konnte; Letzteres ist am
21.8.2009 bzw. am 24.9.2009 geschehen. Durch dieses in § 104
Abs. 2 FGO vorgesehene Verfahren ist das Urteil wirksam geworden
mit der Folge, dass der Senat gemäß § 155 FGO
i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung an die Entscheidung
gebunden war und eine Änderung nicht mehr vornehmen durfte
(vgl. z.B. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteile vom
24.7.1998, Die öffentliche Verwaltung 1998, 888; vom
2.12.1996, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 1997, 662, sowie
Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 11.6.1993, DVBl 1994,
209).