Handwerksbetrieb, Verpachtung, wesentliche Betriebsgrundlagen: Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar. - Urt.; BFH 18.8.2009, X R 20/06; SIS 09 34 28
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Eigentümer eines
Geschäftsgrundstücks, auf dem sich neben seinem zu
eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus verschiedene Garagen,
eine Lackierhalle, eine Halle zur Vornahme der
Abgassonderuntersuchungen sowie eine Kfz-Reparaturwerkstatt
befinden. Seit den siebziger Jahren hatte er auf einem Teil dieses
Grundstücks eine freie Autoreparaturwerkstatt
betrieben.
Mit Wirkung zum 1.7.1997 verpachtete der
Kläger die Werkstattgebäude für monatlich 2.000 DM.
Gleichzeitig veräußerte er seine gesamte
Betriebsausstattung für 60.000 DM an den Pächter. Das
Pachtverhältnis war zunächst auf fünf Jahre
geschlossen und sollte sich um weitere drei Jahre verlängern,
wenn es nicht von einer Vertragspartei fristgerecht gekündigt
wird. In § 8 des Pachtvertrags behielt sich der Kläger
vor, auf dem nicht verpachteten Grundstücksteil Arbeiten aller
Art auszuführen, solange sie für den Pächter nicht
konkurrenzschädigend waren. Der Pächter verpflichtete
sich, dem Kläger die veräußerten Werkzeuge und
Geräte zur Durchführung der in § 8 des Pachtvertrags
vorgesehenen Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Diese
Absprache war bis zum Zeitpunkt des Bestehens der
Meisterprüfung durch den Pächter befristet. Das
Finanzgericht (FG) hat nicht festgestellt, dass der Kläger von
dieser Vereinbarung Gebrauch gemacht hat.
Der Pächter führte den Betrieb in
derselben Form und unter altem Namen fort. Die erstellten
Rechnungen hatten folgenden Briefkopf: „Kraftfahrzeugmeister
W, Inh. ...“. In Absprache mit der Industrie- und
Handelskammer verpflichtete sich der Kläger, dem Pächter
zum Betrieb der Werkstatt den Meistertitel zur Verfügung zu
stellen und die erforderlichen Unterschriften bei den
Abgassonderuntersuchungen zu leisten. Ein Entgelt erhielt der
Kläger hierfür nicht. Im April 1998 erteilte die
Industrie- und Handelskammer dem Pächter die Befugnis, den
Betrieb für eine Übergangszeit ohne Meisterprüfung
fortzuführen. Ab diesem Zeitpunkt führte der Kläger
nur noch die Abgassonderuntersuchungen durch.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
erklärte der Kläger zum 31.12.1998 die
Betriebsaufgabe.
In der Einkommensteuererklärung des
Streitjahres 1997 bezifferte der Kläger seine gewerblichen
Einkünfte aus seiner Kfz-Reparaturwerkstatt mit 44.806 DM. Die
monatlichen Pachteinnahmen und den
Veräußerungserlös der gesamten Betriebsausstattung
in Höhe von 60.000 DM erfasste er hierbei als laufenden
Gewinn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach Abschluss einer
Außenprüfung änderte das FA die Steuerfestsetzung
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Es ging nun von einer
Betriebsaufgabe zum 30. Juni des Jahres 1997 aus und
berücksichtigte laufende gewerbliche Einkünfte in
Höhe von ./. 10.903 DM. Daneben setzte es - der Höhe nach
unstreitig - einen Betriebsaufgabegewinn von 250.284 DM sowie
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
4.994 DM an.
Das FG wies die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in EFG 2006, 1895 = SIS 07 02 19 veröffentlichtem Urteil ab. Der Kläger habe seinen
Gewerbebetrieb bereits im Streitjahr 1997 endgültig
aufgegeben. Eine gewerbliche Betriebsverpachtung liege nicht
vor.
Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen einer
Betriebsverpachtung seien gegeben. Das veräußerte
Werkstattinventar habe keine wesentliche Betriebsgrundlage des
Handwerksbetriebs dargestellt. Sämtliche
veräußerten Gegenstände hätten bei einer
Wiederaufnahme der werbenden Tätigkeit jederzeit kurzfristig
wieder beschafft werden können. Zudem sei bei einer
Reparaturwerkstätte das Werkstattinventar lediglich ein
Arbeitsmittel für die handwerkliche Tätigkeit des
Kfz-Meisters. Dies begründe den Unterschied zu
Produktionsbetrieben, in denen der Einsatz von Maschinen
unerlässlich für die Herstellung eines Produkts
sei.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
FG-Urteil sowie den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 19.3.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2002
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen
Verwaltungsakte (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Zutreffend hat das FG zwar erkannt, dass der Kläger
zum 30. Juni des Streitjahres seine selbständige werbende
gewerbliche Tätigkeit als Kfz-Meister eingestellt hat (vgl.
unten 1.). Entgegen der Ansicht des FG sind im Streitfall jedoch
bis zur Abgabe der Aufgabeerklärung zum 31.12.1998 die
Grundsätze einer Betriebsverpachtung im Ganzen anzuwenden
(vgl. unten 2.).
1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
der Kläger seine selbständige werbende gewerbliche
Tätigkeit als Kfz-Meister zum 30.6.1997 eingestellt hat, auch
wenn er in Absprache mit der Industrie- und Handelskammer dem
Pächter seiner Kfz-Werkstätte für eine
Übergangszeit seinen Meistertitel zur Verfügung gestellt
und die Unterschriften bei den Abgassonderuntersuchungen geleistet
hat. Die unentgeltlich erbrachten Leistungen waren lediglich Hilfen
für den Pächter, um diesem den Berufseinstieg zu
ermöglichen.
Unstreitig zwischen den Beteiligten ist, dass
der Kläger ab 1.7.1997 nicht Mitunternehmer gemäß
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes geworden
ist. Da er weder am Gewinn bzw. Verlust noch an den stillen
Reserven des Kfz-Betriebs beteiligt war, trug er jedenfalls kein
Mitunternehmerrisiko.
2. Zu Unrecht ist das FG jedoch zu dem
Ergebnis gekommen, dass der Kläger mit der Verpachtung der
Werkstattgebäude und dem Verkauf seiner Betriebsausstattung
seinen Betrieb endgültig aufgegeben hat.
a) Stellt ein Unternehmer seine werbende
gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht
notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch
nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den
Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.2.1985 I R 235/80, BFHE 143, 436,
BStBl II 1985, 456 = SIS 85 16 14). Die Betriebsunterbrechung kann
darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen
Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen
Unternehmer - verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche
Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung
abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht
besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder
aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter
dies ermöglichen (BFH-Urteile vom 13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE
78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77; in BFHE 143, 436,
BStBl II 1985, 456 = SIS 85 16 14).
b) Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs
führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe
und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die im
Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht
aufzudecken, wenn der Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende
Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als
geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen
Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend Urteil des
Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 =
SIS 64 00 77; s. auch BFH-Urteil vom 26.3.1991 VIII R 73/87, BFH/NV
1992, 227, 228) und gegenüber den Finanzbehörden nicht
ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des
Betriebs erklärt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 17.4.1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998,
388 = SIS 98 01 17, m.w.N.).
c) Für die Anerkennung der gewerblichen
Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das
Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183,
385, BStBl II 1998, 388 = SIS 98 01 17, m.w.N.). Dabei kommt es
für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen
Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des
verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an
(BFH-Urteil vom 15.12.1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II
1989, 363 = SIS 89 07 18, unter 4.a).
d) Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a.
voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb
zur Nutzung überlässt, den der Pächter im
Wesentlichen fortsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.1975 IV R
122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885 = SIS 75 05 14). Dem
Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den
„vorübergehend“ eingestellten Betrieb als
solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH-Urteil
vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, m.w.N.).
e) Auf der anderen Seite führt nach der
Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher
Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche
Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur
noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden
Gegenstände verpachtet sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, m.w.N.).
f) Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf.
in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur
dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die
alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in
BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, m.w.N. aus der
Rechtsprechung). Die ältere Rechtsprechung hat dies als
Ausnahme erachtet (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl
II 1998, 388 = SIS 98 01 17). Demgegenüber geht die neuere
Rechtsprechung davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und
Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und
Gaststättenbetrieben - im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe
- die gewerblich genutzten Räume, die dem Handelsgeschäft
das Gepräge geben, regelmäßig den wesentlichen
Betriebsgegenstand bilden (BFH-Urteile vom 11.2.1999 III R 112/96,
BFH/NV 1999, 1198 = SIS 99 50 15 - Großhandel - ; vom
20.12.2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106 = SIS 01 72 07 - Hotel und
Gaststätte - ; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.7.2000
2 K 307/98, EFG 2000, 1068 = SIS 01 56 68, Zulassung der Revision
abgelehnt durch BFH-Beschluss vom 13.12.2000 VIII B 84/00, juris -
Einzelhandel - ; Niedersächsisches FG, Urteil vom 2.3.1999 VII
668/94, EFG 2000, 170, Zulassung der Revision abgelehnt durch
BFH-Beschluss vom 13.12.2000 X B 112/99, BFH/NV 2001, 766 = SIS 01 65 03 - Großhandel - ).
g) Auch im produzierenden Gewerbe und im
handwerklichen Bereich hat der BFH je nach Branche und Eigenart des
Betriebs sowie nach den besonderen Umständen des Einzelfalles
schon in der Vergangenheit Maschinen, Geräte und
Einrichtungsgegenstände als Wirtschaftsgüter von
untergeordneter Bedeutung beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom
14.12.1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53, betreffend Metzgerei; vom 7.8.1979 VIII R 153/77, BFHE 129,
325, BStBl II 1980, 181 = SIS 80 01 01, unter I.2.b, betreffend
Bäckerei, Konditorei, Cafe-Restaurant und Hotel; vom 26.5.1993
X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 = SIS 93 18 16, unter
1.c, betreffend Furnierwerk), wenn für deren Umsatz und Gewinn
die Lage und der Zustand des Betriebsgrundstücks samt
Aufbauten und Betriebsvorrichtungen ausschlaggebend und/oder das
bewegliche Anlagevermögen leicht und kurzfristig
wiederbeschaffbar waren (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom
11.10.2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28). Im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28
hat der Senat zudem erkannt, dass bei einem
„Autohaus“ (Handel mit Neufahrzeugen und
Gebrauchtfahrzeugen eines bestimmten Automobilherstellers
einschließlich angeschlossenem Werkstattservice) das speziell
für dessen Betrieb hergerichtete Betriebsgrundstück samt
Gebäuden und Aufbauten sowie die fest mit dem Grund und Boden
verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die alleinigen
wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden. Die beweglichen
Anlagegüter, insbesondere die Werkzeuge und Geräte,
gehören danach auch dann regelmäßig nicht zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie im Hinblick auf die
Größe des „Autohauses“ ein nicht
unbeträchtliches Ausmaß einnehmen. Nach dem Senatsurteil
vom 20.2.2008 X R 13/05 (BFH/NV 2008, 1306 = SIS 08 28 04) kann bei
einer handwerklich betriebenen Bäckerei das bebaute
Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage
darstellen. Da trotz Belieferung mehrerer Großkunden und
eines Straßenverkaufs die Veräußerung der
Backwaren im eigenen Ladengeschäft im Vordergrund stehe, seien
nur das Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude
einschließlich des im Gebäude installierten
Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen
werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen. Der Frage, ob
der Inhaber des Bäckereibetriebs nach Ablauf der Pachtzeit
wirtschaftlich in der Lage sein wird, die veräußerten
Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens wieder zu
beschaffen, hat der Senat keine entscheidende Bedeutung beigemessen
(vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 15.3.2005 X R 2/02, BFH/NV 2005,
1292 = SIS 05 31 98).
h) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
lagen im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung
im Ganzen vor, so dass entgegen der von FG und FA vertretenen
Auffassung der Betrieb zum 30.6.1997 nicht aufgegeben wurde. Der
Kläger hatte ab 1.7.1997 alle dem Betrieb seiner Kfz-Werkstatt
das Gepräge gebenden und mithin wesentlichen
Betriebsgegenstände verpachtet.
aa) Das verpachtete Betriebsgrundstück
und die Werkstattgebäude stellten die wesentliche
Betriebsgrundlage dar, die dem Kfz-Betrieb des Klägers das
Gepräge gab. Ihnen kommt durch ihre Lage und den hierdurch
bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den übrigen
Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zu. Dem Kläger, der
keine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung zum
30.6.1997 abgegeben hatte, verblieb nach der Verpachtung der
Betriebsgebäude und des dazu gehörenden Grund und Bodens
objektiv die Möglichkeit, den vorübergehend eingestellten
Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses als solchen
wieder aufzunehmen und fortzuführen.
bb) Der Annahme einer Betriebsverpachtung
steht nicht entgegen, dass der Kläger das Werkstattinventar
veräußert hat. Dieses zählt nicht zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen der Kfz-Werkstätte.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines
Betriebs gehören regelmäßig die
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zur Erreichung
des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht
für die Betriebsführung besitzen (vgl. BFH-Urteil vom
24.8.1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 = SIS 89 23 25, unter 5.a, m.w.N.). Im Streitfall war das Werkstattinventar
nicht unerlässlich, um den Betrieb als intakte Wirtschafts-
und Organisationseinheit zu erhalten. Technische
Werkstattgeräte unterliegen nicht nur einem hohen technischen
Verschleiß, sondern sind - wegen des schnellen Wechsels bei
heutigen Fahrzeugen - auch einer hohen wirtschaftlichen Abnutzung
ausgesetzt. Ähnlich dem zweifellos nicht zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen rechnenden Umlaufvermögen unterliegen sie
ihrer Natur nach einem kontinuierlichen Austausch und sind schon
wegen ihrer - zumindest teilweise - geringen Verweildauer im
Unternehmen nicht geeignet, den Charakter des Betriebs wesentlich
zu prägen (Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 =
SIS 08 08 28). Darüber hinaus könnte der Kläger
sämtliche veräußerte bewegliche
Wirtschaftsgüter kurzfristig wieder beschaffen. Diesem Umstand
hat der erkennende Senat bereits im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl
II 2008, 220 = SIS 08 08 28 entscheidende Bedeutung beigemessen.
Hinzu kommt, dass das Werkstattinventar - worauf der Kläger in
der Revisionsbegründung zutreffend hinweist - lediglich
Arbeitsmittel für seine handwerkliche Tätigkeit war. Der
Erfolg einer freien Kfz-Reparaturwerkstatt hängt nicht von den
eingesetzten Werkzeugen ab. Diese können - neu oder gebraucht
- von jedem Betreiber innerhalb kürzester Zeit beschafft
werden. Für das Ergebnis eines Handwerksbetriebs ist neben der
Lage vielmehr die persönliche Qualifikation des
Handwerksmeisters und seiner Mitarbeiter entscheidend. Dem engen
Kundenkontakt, der Berücksichtigung der Kundenwünsche,
der handwerklichen Begabung und den entsprechenden Fähigkeiten
sowie der Zuverlässigkeit und dem pünktlichen Einhalten
zugesagter Termine kommt eine wichtige Bedeutung zu. Das
eingesetzte, jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar spielt
hingegen für den Erfolg eines Handwerksbetriebs nur eine
untergeordnete Rolle. Hierdurch unterscheidet er sich als
Dienstleistungsbetrieb im weiteren Sinn von einem reinen
Produktionsbetrieb, bei dem das Ergebnis entscheidend vom
Maschineneinsatz abhängt.