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Frühere Erbschaftsteuer, Anrechnung

Frühere Erbschaftsteuer, Anrechnung: Die "tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer" i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre, und nicht die dafür wirklich festgesetzte Steuer. - Urt.; BFH 9.7.2009, II R 55/08; SIS 09 33 04

Kapitel:
Privatbereich > Erbschaft- und Schenkungsteuer
Fundstellen
  1. BFH 09.07.2009, II R 55/08
    BStBl 2009 II S. 969
    LEXinform 0179461

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 24.11.2009
    Schm in DStR 44/2009 S. 2245
    erl in StuB 21/2009 S. 822
    C.L. in HFR 12/2009 S. 1213
    A.H. in BFH/PR 2/2010 S. 69
    D.G. in BFH/PR 2/2010 S. 55
Normen
[ErbStG] § 14 Abs. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Düsseldorf, 30.04.2008, SIS 09 14 29, Erbschaftsteuer, Vorerwerb, Härteregelung
Zitiert in... / geändert durch...
  • FG Köln 19.9.2022, SIS 23 05 53, Keine Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids betreffend den Grundbesitz für eine Vorschenkung auch ...
  • FG Münster 27.10.2021, SIS 22 00 21, Voll- bzw. Optionsverschonung gemäß § 13 a Abs. 8 ErbStG nach Änderung einer bestandskräftigen Steuerfest...
  • Niedersächsisches FG 25.8.2021, SIS 21 19 21, Reichweite der Bindungswirkung für Zwecke der Schenkungsteuer gesondert festgestellter Grundbesitzwerte: ...
  • BFH 22.7.2020, SIS 21 05 32, Keine Steueranrechnung im Billigkeitswege wegen Aufgabe der Rechtsprechung zur "Überprogression": Die Nic...
  • FG Münster 12.10.2017, SIS 17 23 97, Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei Zusammenfassung mehrerer Erwerbe: Es besteht kein Anspruch a...
  • BFH 12.7.2017, SIS 17 14 68, Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung für den Vorerwerb kein rückwirkendes Ereignis: Die erstmalige ode...
  • Hessisches FG 22.3.2016, SIS 16 15 72, Steuervergünstigung bei mittelbarer Schenkung vom Betriebsvermögen eines Dritten: 1. Ein eine vorhergehen...
  • FG Nürnberg 25.6.2015, SIS 15 24 86, Änderung eines bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheid nach Änderung des Schenkungsteuerbescheids für e...
  • BGH 10.2.2015, SIS 15 13 82, Steuerhinterziehung, Vorschenkung, Angabe in Schenkungsteuererklärung: 1. Die in einer Schenkungsteuererk...
  • FG Münster 23.10.2014, SIS 15 04 70, Übertragung von Versicherungen: 1. Ist die Übertragung der Versichertenstellung von der Zustimmung des Ve...
  • FG Münster 13.9.2012, SIS 13 08 67, Freibetragsänderung innerhalb des Zehnjahreszeitraums: Wird der dem Erwerber zustehende persönliche Freib...
  • BFH 7.9.2011, SIS 11 33 70, Anrechnung niederländischer Schenkungsteuer bei mehreren Erwerben: Bei der Festsetzung der inländischen S...
  • Hessisches FG 29.8.2011, SIS 12 04 92, Verzicht auf den Ausgleichsanspruch zwischen Ehegatten bei einer Steuererstattung im Rahmen einer Zusamme...

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Jahr 1997 von ihrer Mutter u.a. einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einem Steuerwert von 55.000 DM geschenkt (Vorerwerb). Der Wert des Erwerbs betrug insgesamt 427.000 DM. Bei der bestandskräftig gewordenen Festsetzung der Schenkungsteuer in Höhe von 1.890 DM (966,34 EUR) gewährte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Steuervergünstigungen des § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) nicht. Die Klägerin zahlte die festgesetzte Steuer.

 

Im Jahr 2002 wurde die Klägerin Miterbin nach ihrer Mutter (Letzterwerb). Das FA setzte gegen die Klägerin für diesen Erwerb zuletzt mit Bescheid vom 7.4.2005 Erbschaftsteuer in Höhe von 6.514 EUR fest. Im Rahmen der Zusammenrechnung der Erwerbe nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berücksichtigte es die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG weiterhin nicht. Das FA zog als tatsächlich zu entrichtende Steuer für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die im Schenkungsteuerbescheid festgesetzte Steuer von 966 EUR ab, da diese aufgrund der Steuerberechnung auf Euro-Basis (nicht exakte Umrechnung des Freibetrags, Rundungsdifferenzen) höher war als die von ihm errechnete fiktive anrechenbare Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (931 EUR). Das FA ermittelte die Steuer für den Letzterwerb im Einzelnen wie folgt:

 

Letzterwerb 2002

54.712 EUR

+ Vorerwerb 1997

+ 218.321 EUR

Zwischensumme

273.033 EUR

./. Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet

68.000 EUR

Steuersatz

11 v.H.

Steuer vor Anrechnung

7.480 EUR

./.tatsächlich zu entrichtende Steuer für Vorerwerb

./. 966 EUR

festzusetzende Erbschaftsteuer

6.514 EUR

 

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der ergangenen Erbschaftsteuerbescheide und der Einspruchsentscheidung begehrte, nur insoweit statt, als es die Erbschaftsteuer auf 5.271 EUR herabsetzte. Bei der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berücksichtigte es zwar für den Vorerwerb den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 11.248 EUR, nicht aber den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG, da dieser nur auf Antrag zu gewähren sei, der wegen der Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids nicht mehr gestellt werden könne. Von der bei einem steuerpflichtigen Erwerb von nunmehr 56.700 EUR ermittelten Steuer von 6.237 EUR sei gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags berechnete Schenkungsteuer auf den Vorerwerb (179 EUR) abzuziehen, sondern die höhere im Steuerbescheid festgesetzte und gezahlte Steuer (966 EUR). Dies ergebe sich aus Wortlaut, Sinn und Zweck sowie Entstehungsgeschichte des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Die Vorentscheidung ist in EFG 2009, 676 = SIS 09 14 29 veröffentlicht.

 

Mit seiner Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, da die richtig berechnete Schenkungsteuer auf den Vorerwerb (179 EUR) abzuziehen sei und nicht die im Schenkungsteuerbescheid festgesetzte (966 EUR). Bei der Berechnung der Steuer auf den steuerpflichtigen Erwerb von 56.700 EUR sei zugunsten der Klägerin der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG zu berücksichtigen.

 

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 7.4.2005 dahingehend abzuändern, dass die Steuer auf 5.811 EUR festgesetzt wird.

 

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen und die Erbschaftsteuer auf 5.024 EUR herabzusetzen.

 

Diese Steuer ergebe sich bei Berücksichtigung des in § 19 Abs. 3 ErbStG geregelten Härteausgleichs. Im Übrigen sei die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.

 

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Erbschaftsteuer auf 5.811 EUR.

 

1. Entgegen der Auffassung des FG ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die zu hohe, aber bestandskräftig festgesetzte Steuer auf den Vorerwerb abzuziehen, sondern die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für den Vorerwerb festzusetzen gewesen wäre.

 

a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle dieser fiktiven anrechenbaren Steuer ist nach dem durch Gesetz vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingeführten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist als die fiktive anrechenbare Steuer nach Satz 2 der Vorschrift.

 

§ 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BTDrucks VI/3418, 69, zu § 14; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.3.1977 II R 98/76, BFHE 122, 330, BStBl II 1977, 664 = SIS 77 03 69; vom 17.4.1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522 = SIS 91 14 08; vom 30.1.2002 II R 78/99, BFHE 197, 280, BStBl II 2002, 316 = SIS 02 05 94; vom 2.3.2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728 = SIS 05 29 93; vom 14.1.2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204 = SIS 09 16 35).

 

Die Vorschrift ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteile in BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728 = SIS 05 29 93, und in BFH/NV 2009, 1204 = SIS 09 16 35).

 

b) Aufgrund der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe sind die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb nicht mit materiell-rechtlich unzutreffenden Werten hinzuzurechnen, selbst wenn sie den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zu Grunde gelegt worden waren, sondern mit den ihnen (damals) zukommenden materiell-rechtlich zutreffenden Werten. Dieser richtige Wertansatz ist auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer maßgebend. Die für die Vorerwerbe ergangenen Steuerbescheide entfalten keine Bindungswirkung etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden (BFH-Urteil in BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522 = SIS 91 14 08).

 

Nichts anderes gilt auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abziehbaren Steuer. Zwar deutet der Wortlaut „tatsächlich ... zu entrichtende Steuer“ auf den ersten Blick darauf hin, dass es auf die durch die Steuerbescheide für die Vorerwerbe begründeten, bereits erfüllten oder noch offenen Zahlungspflichten ankomme. Diese Auslegung ist aber mit der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbsvorgänge nicht vereinbar. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verfolgt nicht das Ziel, eine Korrekturmöglichkeit für Fehler zu eröffnen, die bei der Steuerfestsetzung für die Vorerwerbe zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen unterlaufen sind. Der Gesetzgeber wollte durch § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG lediglich unbillige Folgen für Steuerpflichtige vermeiden, die sich durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze bei einem Übergang zu neuem Recht ergeben können (BFH-Urteil in BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728 = SIS 05 29 93). Derartige Änderungen können dazu führen, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzurechnende Steuer niedriger ausfällt, als die für den Vorerwerb „tatsächlich“ zu entrichtende Steuer. Ist hingegen zwischen dem Vorerwerb und dem Letzterwerb keine zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende Änderung der Rechtslage oder der persönlichen Verhältnisse eingetreten, muss die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG berechnete abzuziehende Steuer der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzuziehenden fiktiven Steuer entsprechen.

 

Das in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verwendete Wort „tatsächlich“ ist demnach im Sinn einer Abgrenzung gegenüber § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu verstehen, nämlich dahingehend, dass es bei der Steuerberechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG anders als bei Satz 2 der Vorschrift nicht „fiktiv“ auf die persönlichen Verhältnisse des Erwerbers und die geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs ankommt, sondern die Steuer anzurechnen ist, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für den Vorerwerb festzusetzen war.

 

Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

 

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 7.4.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.12.2005 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit die Steuer höher als 5.811 EUR festgesetzt wurde (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Damit entspricht die Entscheidung im Ergebnis dem vom FA im Revisionsverfahren gestellten Antrag.

 

a) Der Vorerwerb ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mit dem ihm (damals) zukommenden richtigen Wert von 207.073 EUR unter Berücksichtigung des nicht antragsabhängigen Bewertungsabschlags (§ 13a Abs. 2 ErbStG) anzusetzen und nicht mit dem Wert von 218.321 EUR, der der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb zugrunde gelegt worden war. Nicht zu berücksichtigen ist der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG; denn seine Gewährung konnte nur bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids beantragt werden (BFH-Beschluss vom 20.1.2005 II R 56/02, BFH/NV 2005, 1308 = SIS 05 32 13). Dies ist aber nicht geschehen.

 

b) Wegen des durchzuführenden Härteausgleichs (§ 19 Abs. 3 ErbStG) beträgt die Steuer für den danach vom FG zutreffend ermittelten steuerpflichtigen Erwerb von 56.700 EUR vor dem Abzug der anrechenbaren Steuer 5.990 EUR (52.000 EUR x 7 v.H. + 4.700 x 50 v.H. = 5.990 EUR).

 

c) Hiervon ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die Schenkungsteuer abzuziehen, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für den Vorerwerb festzusetzen gewesen wäre und die höher ist als die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abziehbare Steuer berechnet sich wie folgt:

 

Wert des Erwerbs laut Schenkungsteuerbescheid

427.000 DM

./. Bewertungsabschlag

./. 22.000 DM

./. persönlicher Freibetrag

./. 400.000 DM

steuerpflichtiger Erwerb

5.000 DM

Steuersatz

7 v.H.

Schenkungsteuer

350 DM = 179 EUR

 

Die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG berechnet sich unter Berücksichtigung der in den BFH-Urteilen in BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728 = SIS 05 29 93, und vom 31.5.2006 II R 20/05 (BFH/NV 2006, 2260 = SIS 06 44 82) dargelegten Grundsätze wie folgt:

 

Wert des Erwerbs laut Schenkungsteuerbescheid

 

 

./. Bewertungsabschlag

405.000 DM

207.073,21 EUR

./. persönlicher Freibetrag

./. 400.000 DM

./. 204.516,75 EUR

steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet

 

2.500 EUR

Steuersatz

 

7 v.H.

Schenkungsteuer

 

175 EUR

 

d) Die festzusetzende Erbschaftsteuer beträgt danach 5.990 EUR ./. 179 EUR, also 5.811 EUR.

 

III. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat zwar den nach den Berechnungsregeln des § 19 Abs. 3 ErbStG vorzunehmenden Härteausgleich übersehen. Dies hat aber über die bereits aufgrund der Revision des FA erfolgte Aufhebung des FG-Urteils keine Konsequenzen. Im Ergebnis ist die Steuer entsprechend den Revisionsanträgen des FA festzusetzen (oben II.).