Kleidung, Abkommen EG-Polen: 1. Der bestimmungsgemäße Gebrauch von Kleidungsstücken (wie das Tragen, Waschen und Bügeln) ist keine ursprungsbegründende Bearbeitung der Bekleidung im Sinne des Abkommens EG-Polen. - 2. Die Feststellung, der Ausführer habe für eine nach Polen exportierte Warensendung die Ursprungserklärung auf der Rechnung zu Unrecht abgegeben, ist nicht durch einen an den Ausführer gerichteten Verwaltungsakt zu treffen (Bestätigung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 23.6.2009, VII R 33/08; SIS 09 26 39
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) führte in den Jahren
1998 und 1999 gebrauchte Kleidungsstücke nach Polen aus, die
sie aus Textilsammlungen (Straßen-, Haus- und
Containersammlungen) als wieder verwertbar aussortiert und deren
Gemeinschaftsursprung sie auf den Rechnungen erklärt hatte.
Eine spätere durch ein Nachprüfungsersuchen der
polnischen Zollverwaltung veranlasste Prüfung führte zu
dem Ergebnis, dass der Gemeinschaftsursprung der
Kleidungsstücke nicht nachgewiesen werden konnte. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) stellte daraufhin
mit Bescheid vom ... 2000 die Unrichtigkeit der seitens der
Klägerin abgegebenen Ursprungserklärungen fest.
Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin neben
der Aufhebung des Bescheids die Feststellung begehrt, dass ihre
Lieferungen nach Polen präferenzbegünstigt waren, wies
das Finanzgericht (FG) ab. Das FG urteilte, das HZA sei berechtigt
gewesen, durch Verwaltungsakt festzustellen, dass die
ausgeführten Kleidungsstücke keinen Gemeinschaftsursprung
gehabt hätten. Die Rechtsgrundlage für einen solchen
Verwaltungsakt ergebe sich aus dem Gesamtzusammenhang der
Vorschriften des Protokolls Nr. 4 (Protokoll Nr. 4) zum
Europa-Abkommen zur Gründung einer Assoziation zwischen den
Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten
einerseits und der Republik Polen andererseits in der Fassung des
Beschlusses Nr. 1/97 vom 30.6.1997 (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 221/1), die das System der Zusammenarbeit der
Verwaltungen und die Verteilung der Aufgaben regelten. Nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) zu einem ähnlichen Ursprungsprotokoll
hätten die Zollbehörden des Einfuhrstaats bei der
Erhebung der Einfuhrabgaben die Ergebnisse der
Ursprungsprüfung durch den Ausfuhrstaat sowie hierzu im
Ausfuhrstaat ergangene gerichtliche Entscheidungen zu
berücksichtigen. Der EuGH gehe somit davon aus, dass im
Ausfuhrstaat gegen die Ergebnisse der behördlichen
Überprüfung der Ursprungseigenschaft ein Rechtsbehelf
gegeben sei. Den Zollbehörden des Ausfuhrstaats müsse es
deshalb möglich sein, eine rechtsbehelfsfähige
Entscheidung in Gestalt eines feststellenden Verwaltungsakts zu
treffen, zumal sie nur auf diese Weise die Ursprungserklärung
des Ausführers aus der Welt schaffen könnten.
Anderenfalls liefe der Rechtsschutz ins Leere.
Das HZA habe auch zu Recht festgestellt,
dass die auf den Rechnungen abgegebenen Ursprungserklärungen
unzutreffend seien, denn bei den ausgeführten
Kleidungsstücken habe es sich nicht um Ursprungswaren der
Gemeinschaft gehandelt. Das Tragen und Waschen der Kleidung durch
den Vorbesitzer verleihe den Ursprung ebenso wenig wie das
Aussortieren der verwendbaren Kleidungsstücke aus den
Textilsammlungen durch die Klägerin. Auch seien die Textilien
durch ihren Einwurf in den Sammelcontainer nicht zu Abfall
geworden, da die abfallrechtliche Betrachtungsweise insoweit
unerheblich sei.
Mit ihrer Revision beruft sich die
Klägerin auf das Urteil des erkennenden Senats vom 15.11.2005
VII R 55/04 (BFHE 212, 297, ZfZ 2006, 129 = SIS 06 06 77) zu einem
vergleichbaren Assoziierungsabkommen, demzufolge die
Zollbehörden des Ausfuhrstaats nicht berechtigt sind, einen
das Ergebnis ihrer Überprüfung beinhaltenden
Feststellungsbescheid gegenüber dem Ausführer zu
erlassen, und macht darüber hinaus geltend, dass die zum
Ursprung der Textilien getroffenen Feststellungen des HZA auch
unzutreffend seien. Bei den vom Verbraucher in die Sammelcontainer
gegebenen Textilien handele es sich um Altwaren der Pos. 6309 des
Harmonisierten Systems (HS), die somit beim Verbraucher einen
Tarifsprung vom Kap. 61 HS zur Pos. 6309 HS durchlaufen
hätten. Anders als das FG geurteilt habe, sei dieser
Tarifsprung ursprungsbegründend, denn der Gebrauch eines
Kleidungsstücks, indem es gewaschen, gebügelt und
abgetragen werde, sei eine in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b Protokoll Nr.
4 nicht genannte Bearbeitung. Darüber hinaus sei die vom
Verbraucher auf diese Weise hergestellte Altware Abfall im Sinne
des bei der Tarifierung ebenfalls heranzuziehenden Abfallrechts, so
dass nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. h Protokoll Nr. 4 ein
Ursprungserzeugnis vorliege.
Das HZA schließt sich der Auffassung
des FG an und meint, dass das Tragen von Textilien nicht eine Be-
oder Verarbeitung im präferenzrechtlichen Sinn sei.
II. Die Revision der Klägerin ist zum
Teil begründet; sie führt zur Änderung der
Vorentscheidung und Aufhebung des angefochtenen
Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Übrigen ist die Revision
als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG hat die gegen den Feststellungsbescheid vom 20.11.2000
gerichtete Klage zu Unrecht (1.), die Feststellungsklage dagegen zu
Recht abgewiesen (2.).
1. Der Senat hält an seiner mit Urteil in
BFHE 212, 297, ZfZ 2006, 129 = SIS 06 06 77 vertretenen
Rechtsauffassung fest, dass eine zollbehördliche Entscheidung
i.S. des Art. 4 Nr. 5 des Zollkodex (ZK), deren Definition
derjenigen des Verwaltungsakts nach nationalem Verfahrensrecht
entspricht, mit der die Unrichtigkeit einer vom Ausführer
abgegebenen Ursprungserklärung festgestellt wird, einer
Rechtsgrundlage bedarf. Ebenso wenig wie das in jenem vom Senat
entschiedenen Fall maßgebende Ursprungsprotokoll des
Assoziierungsabkommens EG-Rumänien enthält das im
Streitfall anzuwendende Protokoll Nr. 4 eine solche
Rechtsgrundlage.
Wird zum Nachweis der Ursprungseigenschaft der
Ware keine Warenverkehrsbescheinigung EUR.1 ausgestellt, sondern
gemäß Art. 16 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 21 Abs. 1
Protokoll Nr. 4 eine Ursprungserklärung auf der Rechnung durch
den Ausführer abgegeben, können die Zollbehörden des
Ausfuhrlands die Richtigkeit der Ursprungserklärung zwar
prüfen (Art. 32 Abs. 1 bis 3 Protokoll Nr. 4) und das Ergebnis
der Prüfung den Zollbehörden des Einfuhrlands mitteilen;
sie haben aber weder nach den Regelungen des Protokolls Nr. 4 noch
nach allgemeinen zollrechtlichen Vorschriften die Möglichkeit,
das Ergebnis ihrer Prüfung durch einen Verwaltungsakt
gegenüber dem Ausführer verbindlich festzustellen.
Anders als das FG meint, ergibt sich aus dem
EuGH-Urteil vom 9.2.2006 C-23 bis 25/04 - Sfakianakis - (Slg. 2006,
I-1265, ZfZ 2006, 154 = SIS 06 14 56) nichts anderes. Zum einen
betrifft jene Entscheidung die Rücknahme durch das Ausfuhrland
erteilter Warenverkehrsbescheinigungen EUR.1 und nicht vom
Ausführer abgegebene Ursprungserklärungen, zum anderen
ist das System der Zusammenarbeit der Verwaltungen und die
Verteilung der Aufgaben zwischen den Zollverwaltungen des Einfuhr-
und des Ausfuhrlands Gegenstand des EuGH-Urteils, nicht aber die
rechtlichen Beziehungen des Ausführers zu den Behörden
des Ausfuhrlands. Zu diesem Verhältnis der Zollbehörden
der beteiligten Länder zueinander hat der EuGH entschieden,
dass die Zuständigkeit für die Bestimmung des Ursprungs
von Erzeugnissen grundsätzlich bei den Zollbehörden des
Ausfuhrlands liegt und dass die Zollverwaltung des Einfuhrlands an
die von den Behörden des Ausfuhrlands rechtmäßig
vorgenommene Beurteilung gebunden ist und insoweit auch hierzu im
Ausfuhrland ergangene Gerichtsentscheidungen zu
berücksichtigen hat.
Für die im Streitfall zu beantwortende
Frage der Rechtsgrundlage für einen Feststellungsbescheid
lässt sich aus jenem EuGH-Urteil auch nicht mittelbar etwas
herleiten. Zwar wird man mit dem FG annehmen können, dass das
Ergebnis der Prüfung einer vom Ausführer abgegebenen
Ursprungserklärung durch die Zollbehörden des
Ausfuhrlands für die Behörden des Einfuhrlands ebenso
verbindlich ist wie die vom EuGH mit jenem Urteil beurteilte
nachträgliche Prüfung von Warenverkehrsbescheinigungen
EUR.1. Dass die Behörden des Einfuhrlands dieses
Prüfungsergebnis bei der Frage nach der
Präferenzberechtigung der Einfuhrware zu berücksichtigen
haben, bedeutet jedoch nicht, dass deshalb auch eine
Regelungsbefugnis der Zollbehörden des Ausfuhrlands
gegenüber dem Ausführer besteht bzw. sinnvollerweise
bestehen müsste. Keineswegs hat der EuGH - wie das FG meint -
mit Urteil in Slg. 2006, I-1265, ZfZ 2006, 154 = SIS 06 14 56, die
Behörden aufgefordert, rechtsmittelfähige Entscheidungen
zu treffen, gegen die der Ausführer rechtlich vorgehen
kann.
Weder das FG noch Duriæ (ZfZ 2006, 306;
2007, 38), auf den sich das FG u.a. beruft, nennen eine
Rechtsgrundlage für einen feststellenden Verwaltungsakt, wie
er im Streitfall vom HZA erlassen worden ist, sondern es wird zur
Gewährung effektiven Rechtsschutzes für den
Ausführer für erforderlich gehalten, dass ihm das HZA
einen Bescheid über das Ergebnis seiner Prüfung erteilt,
und die rechtliche Grundlage hierfür wird im
Gesamtzusammenhang der Vorschriften bzw. in einer analogen
Anwendung des Art. 8 ZK gesehen. Wie der erkennende Senat bereits
am Ende seines Urteils in BFHE 212, 297, ZfZ 2006, 129 = SIS 06 06 77 ausgeführt hat und wie gerade der Streitfall zeigt,
hängt jedoch der gerichtliche Rechtsschutz für den
Ausführer nicht davon ab, dass ihm die Zollbehörde ihr
Prüfungsergebnis in Gestalt eines Verwaltungsakts mitteilt.
Kommt die prüfende Zollbehörde zu dem Ergebnis, dass die
vom Ausführer auf den Rechnungen abgegebenen
Ursprungserklärungen unzutreffend waren, kann der
Ausführer die streitige Frage der Ursprungseigenschaft der
Ausfuhrwaren im Wege der Feststellungsklage einer gerichtlichen
Klärung zuführen.
Es trifft somit nicht zu, dass - wie das FG
meint - ohne eine behördliche Feststellung in Gestalt des
Verwaltungsakts der Rechtsschutz für den Ausführer oder
gar das Assoziierungsabkommen insgesamt ins Leere liefe. Auch ist
nicht erkennbar, weshalb das FG meint, dass die Feststellungsklage
keinen umfassenden Rechtsschutz böte. Vielmehr zeigt gerade
der vorliegende Fall, dass sich die zwischen der Klägerin und
dem HZA streitige Frage der Ursprungseigenschaft der
ausgeführten gebrauchten Kleidungsstücke im Rahmen einer
Feststellungsklage beantworten lässt. Das für eine
Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO erforderliche
Feststellungsinteresse der Klägerin ist - wie das FG
zutreffend ausgeführt hat - zweifellos gegeben. Wollte man ein
schützenswertes wirtschaftliches Interesse des Ausführers
an der gerichtlichen Feststellung für zweifelhaft halten oder
gar verneinen, stellte sich die Frage, weshalb es dann - wie das FG
meint - zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes überhaupt
erforderlich ist, dass die Zollbehörde gegenüber dem
Ausführer einen anfechtbaren Feststellungsbescheid
erlässt.
Diese Betrachtungsweise hindert die
Zollbehörde des Ausfuhrlands weder an der gemäß
Art. 32 Protokoll Nr. 4 vorgeschriebenen Prüfung der vom
Ausführer abgegebenen Ursprungserklärungen noch an der
Mitteilung des Ergebnisses ihrer Prüfung an die
Zollbehörden des Einfuhrlands. Dass die prüfende
Zollbehörde des Ausfuhrlands ihr Prüfungsergebnis in die
Form eines gegenüber dem Ausführer zu erlassenden
feststellenden Verwaltungsakts kleiden muss, ist weder
vorgeschrieben noch nach dem Sinn und Zweck des Protokolls Nr. 4
erforderlich.
2. Somit ist die Feststellungsklage der
Klägerin zulässig, da sie ein berechtigtes Interesse an
der Feststellung hat und ihre Rechte nicht im Wege der Anfechtungs-
oder Verpflichtungsklage verfolgen kann (§ 41 FGO). Die
Feststellungsklage ist jedoch nicht begründet. Bei den
ausgeführten gebrauchten Textilien handelte es sich nicht um
präferenzbegünstigte Ursprungswaren der Gemeinschaft.
a) Da sich nicht feststellen lässt, dass
die gesammelten Textilien vollständig in der Gemeinschaft
gewonnen oder hergestellt worden sind (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a
Protokoll Nr. 4), könnten sie allein unter den Voraussetzungen
des Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Protokoll Nr. 4 Ursprungserzeugnisse
der Gemeinschaft sein. Dann müssten sie in der Gemeinschaft
aus Vormaterialien ohne Gemeinschaftsursprung durch eine
ausreichende Be- oder Verarbeitung i.S. des Art. 6 Protokoll Nr. 4
hergestellt worden sein. Nach Art. 6 Abs. 1 Protokoll Nr. 4 gelten
Vormaterialien als in ausreichendem Maß be- oder verarbeitet,
wenn die Bedingungen der Liste des Anhangs II des Protokolls Nr. 4
erfüllt sind; in dieser Liste sind für alle unter das
Assoziierungsabkommen fallenden Erzeugnisse die Be- oder
Verarbeitungen festgelegt, die an den bei der Herstellung der
Erzeugnisse verwendeten Vormaterialien ohne Ursprungseigenschaft
vorgenommen werden müssen.
Im Streitfall kommen insoweit allein die in
Anhang II des Protokolls Nr. 4 aufgeführten
„Altwaren“ ex Kap. 63 HS, d.h. Altwaren der Pos.
6309 HS, in Betracht. Diese müssten, um Ursprungserzeugnisse
der Gemeinschaft zu sein, in der Gemeinschaft aus Vormaterialien
einer anderen Position des HS hergestellt worden sein.
Nach der Anm. 3 Satz 2 zu Kap. 63 HS werden
Textilwaren von der Pos. 6309 HS nur dann erfasst, wenn sie
augenscheinlich gebraucht sind und lose in Massenladungen oder in
Ballen, Säcken oder ähnlichen Verpackungen gestellt
werden. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS)
zur Pos. 6309 Rz. 05.0 wird hierzu näher ausgeführt, dass
es sich um größere Sendungen handeln muss, die in der
Regel für Altwarenhändler bestimmt und gewöhnlich
weniger sorgfältig verpackt sind, als es bei der Verwendung
neuer Waren üblich ist. Dass die von der Klägerin nach
Polen ausgeführten Kleidungsstücke diese Voraussetzungen
erfüllten, es sich also um Altwaren der Pos. 6309 HS handelte,
ist nicht streitig. Jedoch hat die Klägerin diese Altwaren
nicht i.S. des Art. 2 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 1 Buchst. a
Protokoll Nr. 4 aus Waren einer Pos. des Kap. 61 HS
„hergestellt“, weil die von ihr ausgeführte
Tätigkeit des Aussortierens noch verwendbarer Kleidung aus den
in Containern gesammelten Textilien gemäß Art. 7 Abs. 1
Buchst. b Protokoll Nr. 4 eine sog. Minimalbehandlung ist, die
nicht ausreicht, um die Ursprungseigenschaft zu verleihen (vgl.
EuGH-Urteil vom 14.6.2007 C-56/06 - Euro Tex -, Slg. 2007, I-4859,
ZfZ 2007, 184 = SIS 07 23 32).
Anders als die Klägerin meint, haben die
Kleidungsstücke auch nicht bereits zuvor beim Verbraucher
einen Tarifsprung von Kap. 61 HS zur Pos. 6309 HS durchlaufen. Dies
folgt bereits aus dem Umstand, dass aus Haushalten stammende
gebrauchte Bekleidung in der Regel nicht - wie es Anm. 3 Satz 2 zu
Kap. 63 HS fordert - in größeren Massenladungen
abgegeben wird (vgl. FG Düsseldorf vom 25.7.2007 4 K 5850/02
Z, nicht veröffentlicht; und nachgehend Senatsbeschluss vom
8.1.2008 VII B 180/07, BFH/NV 2008, 832 = SIS 08 17 90). Auch wenn
nach den Feststellungen des FG die gesammelten gebrauchten
Kleidungsstücke im Regelfall in Kunststoffbeutel bzw.
-säcke verpackt waren, wird doch die aus Verbraucherhaushalten
stammende Bekleidung normalerweise nicht in größeren
Massenladungen, wie sie in ErlHS zur Pos. 6309 Rz. 04.0 und 05.0
beschrieben sind, in die Sammelcontainer gegeben bzw. an den
Straßenrand gestellt.
Darüber hinaus wird Bekleidung - entgegen
der von der Revision vertretenen Ansicht - auch nicht durch das
Tragen, Waschen und Bügeln zu Altware mit Ursprung in der
Gemeinschaft, wobei es offenbleiben kann, ob auch diese Handlungen
- wie das FG meint - als Minimalbehandlungen i.S. des Art. 7 Abs. 1
Protokoll Nr. 4 anzusehen sind. Art. 1 Buchst. a, Art. 2 Abs. 1
Buchst. b und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Anhang II Protokoll Nr. 4
verlangen für die Verleihung der Ursprungseigenschaft einen
durch eine Be- oder Verarbeitung bewirkten Tarifsprung. Der
bestimmungsgemäße Gebrauch einer Ware - wie bei
Kleidungsstücken das Tragen, Waschen und Bügeln, das im
Übrigen nicht unbedingt in der Gemeinschaft stattgefunden
haben muss - ist jedoch weder eine Bearbeitung noch eine
Verarbeitung. Eine Bearbeitung ist ein Einwirken auf eine Ware i.S.
einer qualitativen Veränderung im Rahmen eines
Produktionsprozesses, wobei die Ware gegenständlich erhalten
bleibt, während bei einer Verarbeitung die Ausgangsstoffe so
umfassend umgestaltet oder wichtige Merkmale derart verändert
werden, dass in der Regel eine neue Ware entsteht (vgl. zum
nichtpräferenziellen Ursprung: Harings in Dorsch, Zollrecht,
Art. 24 ZK Rz 9; Witte/Prieß, Zollkodex, 5. Aufl., Art. 24 Rz
6 f.). Mit dem lediglich bestimmungsgemäßen Gebrauch
einer Ware werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt.
Schließlich ist auch nicht der von der
Revision vertretenen Ansicht zu folgen, dass die vom Verbraucher in
die Sammelcontainer gegebenen gebrauchten Kleidungsstücke
Abfall sind und gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. h Protokoll
Nr. 4 als vollständig in der Gemeinschaft gewonnen gelten.
Abgesehen davon, dass - anders als die Revision meint -
abfallrechtliche Definitionen insoweit nicht heranzuziehen sind
(vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 832 = SIS 08 17 90), werden
von dieser Ursprungsregelung gesammelte Altwaren erfasst, die nur
zur Gewinnung von Rohstoffen verwendet werden können. Dies ist
bei den gebrauchten Kleidungsstücken, die aus den Sammlungen
als noch verwendbar aussortiert und ausgeführt werden, gerade
nicht der Fall. Diese Kleidungsstücke sind dazu bestimmt,
weiterhin als Bekleidung und nicht zur Gewinnung von Rohstoffen
verwendet zu werden. Der abschließende Nebensatz des Art. 5
Abs. 1 Buchst. h Protokoll Nr. 4 „die [...] als Abfall
verwendet werden können“, auf den sich die Revision
zur Begründung ihrer Auffassung beruft, bezieht sich eindeutig
allein auf die in der Regelung ebenfalls angeführten
gebrauchten Reifen, nicht aber auf die zu Anfang genannten
gesammelten Altwaren.