Eigenkapital, Verwendungsreihenfolge, EU-Recht: 1. Die Verwendungsreihenfolge für eine Gewinnausschüttung wird auch dann gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1996 festgeschrieben, wenn nur einem Gesellschafter eine Steuerbescheinigung erteilt wurde. - 2. Unter Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens oblag es allein dem Mitgliedstaat des Dividendenempfängers, eine steuerliche Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft zu beseitigen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 26.6.2008 C-284/06 "Burda", IStR 2008 S. 515 = SIS 08 32 65. - Urt.; BFH 26.11.2008, I R 56/05; SIS 09 09 50
I. Es handelt sich um jenes
Revisionsverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats
an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
durch Beschluss vom 22.2.2006 I R 56/05 (BFHE 212, 460 = SIS 06 27 10) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 26.6.2008
C-284/06 „Burda“ (IStR 2008, 515 = SIS 08 32 65)
zugrunde lag.
Anteilseigner der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren in den
Streitjahren 1996 und 1997 zu gleichen Teilen eine
niederländische sowie eine deutsche Kapitalgesellschaft, eine
in den Niederlanden ansässige BV und die in der Bundesrepublik
ansässige H-GmbH.
Nach Durchführung einer
Außenprüfung setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die zum 31.12.1997
festgestellten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals
(vEK), die ungemildert der Körperschaftsteuer unterlegen
haben, das sog. EK 45, von 6.049.925 DM auf 4.915.490 DM herab. Die
Feststellungen, die dieser Minderung zugrunde liegen, sind zwischen
den Beteiligten unstreitig.
Da das ursprüngliche EK 45 in voller
Höhe für Gewinnausschüttungen der Streitjahre
verwendet worden war, verrechnete das FA gemäß § 28
Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 (BGBl I 1996, 340,
BStBl I 1996, 166 - KStG 1996 - ) die nach Herabsetzung nicht mehr
durch tariflich belastetes vEK gedeckten Ausschüttungen mit
Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 (EK 02),
wodurch sich für beide Streitjahre Erhöhungen der
Körperschaftsteuer ergaben. Gegen die geänderten
Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über die
Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1996 erhob die
Klägerin Klage, mit der sie sich insoweit gegen die Anwendung
des § 28 Abs. 4 KStG 1996 wandte, als die
Gewinnausschüttungen an die BV mit dem EK 02 verrechnet worden
waren. Die Verrechnung entspreche nicht dem Sinn und Zweck der
Vorschrift.
Mit Urteil vom 29.4.2005 III 371/02 gab das
Finanzgericht (FG) Hamburg der Klage statt. Sein Urteil ist in EFG
2005, 1470 = SIS 05 35 25 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Das durch Beschluss des Senats in BFHE
212, 460 = SIS 06 27 10 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte
Revisionsverfahren ist durch Senatsbeschluss vom 7.10.2008
fortgeführt worden. Der Aussetzungsgrund war entfallen,
nachdem der EuGH durch Urteil in IStR 2008, 515 = SIS 08 32 65
über die ihm vom Senat durch jenen Beschluss in BFHE 212, 460
= SIS 06 27 10 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur
Änderung des Vertrages über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften (EG) sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte zur Vorabentscheidung vorgelegten Rechtsfragen
entschieden hat.
III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass § 28 Abs. 4 KStG
1996 im Streitfall nicht anwendbar ist.
1. Nach § 28 Abs. 2 KStG 1996 sind
Gewinnausschüttungen gliederungsrechtlich entweder mit dem vEK
zum Schluss des letzten vor der Ausschüttung abgelaufenen
Wirtschaftsjahres (Satz 1) oder mit dem vEK zum Schluss desjenigen
Wirtschaftsjahres zu verrechnen, in dem die Ausschüttung
erfolgt (Satz 2). Dabei gelten grundsätzlich die
Teilbeträge des vEK in der sich aus § 30 KStG 1996
ergebenden Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet
(§ 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1996). Hieraus folgt, dass
zunächst das tariflich belastete vEK (§ 30 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 KStG 1996) und sodann das ermäßigt belastete vEK
(§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 KStG 1996) als ausgeschüttet
gelten. Erst in dritter Linie gilt das unbelastete vEK - in der
Reihenfolge des § 30 Abs. 2 KStG 1996 - als für die
Ausschüttung verwendet.
Eine Ausnahme von dieser
regelmäßigen Verwendungsreihenfolge schreibt § 28
Abs. 4 KStG 1996 für die Fälle vor, in denen
zunächst die Teilbeträge des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr.
1 und 2 KStG 1996 als verwendet galten, später aber zur
Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr ausreichten. In
dieser Situation ist nach der genannten Regelung die
Ausschüttung insoweit, als sie nicht durch die belasteten
vEK-Beträge abgedeckt wird, mit dem EK 02 zu verrechnen, und
zwar auch dann, wenn hierdurch das EK 02 negativ wird. Diese
Verwendungsreihenfolge ist selbst dann einzuhalten, wenn die
Körperschaft an den maßgeblichen Stichtagen über EK
04 verfügt hat, durch das die Ausschüttungen hätten
abgedeckt werden können (Senatsurteil vom 25.4.2001 I R 43/00,
BFH/NV 2001, 1607 = SIS 01 81 90).
2. § 28 Abs. 4 KStG 1996 dient allein dem
Ziel, Systembrüche im Zusammenhang mit der
Weiterausschüttung ausländischer Einkünfte zu
verhindern. Solche hätten sich nach der Einfügung des
§ 40 Satz 1 Nr. 1 KStG 1996 in das Gliederungsrecht ergeben,
wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft
steuerfreie ausländische Einkünfte erzielt, die in das
vEK gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1996 (EK 01)
eingehen, deren Ausschüttung aber nicht zur Herstellung der
Ausschüttungsbelastung führt. In Fällen dieser Art
hätte es bei Einhaltung der Verwendungsreihenfolge des §
28 Abs. 3 KStG 1996 dazu kommen können, dass zunächst mit
belastetem vEK verrechnete Ausschüttungen später mit EK
01 verrechnet worden wären, ohne dass die den Gesellschaftern
erteilten Steuerbescheinigungen (§ 44 KStG 1996) hätten
rückgängig gemacht und zurückgefordert werden
können. Die Folge wäre gewesen, dass den Gesellschaftern
eine Körperschaftsteuer angerechnet worden wäre, die die
Gesellschaft letztlich nicht gezahlt hat (BTDrucks 12/4487, S. 40;
Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1607 = SIS 01 81 90, m.w.N.). Dies
verhindert § 28 Abs. 4 KStG 1996, indem er eine Verrechnung
mit EK 02 anordnet, dessen Ausschüttung bei der Gesellschaft
zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führt.
3. Die Gefahr einer Anrechnung nicht gezahlter
Körperschaftsteuer, der § 28 Abs. 4 KStG 1996 begegnen
soll, besteht für den Regelfall nur im Verhältnis zu in
Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern.
Denn für nur beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner
schließt § 50 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
1990 (EStG 1990) die Anrechnung von Körperschaftsteuer
generell aus, sofern nicht die Ausschüttungen
Betriebseinnahmen des Anteilseigners aus einem von diesem
unterhaltenen inländischen Betrieb sind (§ 50 Abs. 5 Satz
3 EStG 1990). Dementsprechend kann im Streitfall, in dem die
letztgenannte Voraussetzung unstreitig nicht erfüllt ist, die
BV im Zusammenhang mit der Ausschüttung der Klägerin
unabhängig von der Ausstellung einer Steuerbescheinigung keine
Körperschaftsteuer anrechnen. Dies führt indessen nicht
dazu, dass § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Streitfall nicht anwendbar
wäre.
Denn der Wortlaut des § 28 Abs. 4 KStG
1996 ist eindeutig und belässt keine
Auslegungsmöglichkeiten. Der Anwendungsbereich der Vorschrift
kann nicht ihrem Zweck entsprechend auf anrechnungsberechtigte
Anteilseigner eingeschränkt werden. Auch für die Annahme
einer Regelungslücke ist kein Raum; dem Gesetzgeber kann nicht
unterstellt werden, er habe übersehen, dass die Vorschrift bei
nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern zu zweckwidrigen
Ergebnissen führt. Er hat die insoweit
überschießende Rechtsfolge vielmehr ersichtlich in Kauf
genommen. § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist daher auch bei
nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern anzuwenden.
4. Dieses Ergebnis verstößt weder
gegen Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom
23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 225, 6, berichtigt
ABlEG Nr. L 266, 20, nunmehr Art. 5 i.d.F. der Richtlinie
2003/123/EG vom 22.12.2003, ABlEG 2004 Nr. L 7, 41) noch gegen die
gemeinschaftsrechtlich verbürgte Grundfreiheit des
Niederlassungsrechts (Art. 52 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - EGV -, jetzt Art. 43 EG). Im
Einzelnen verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur
Begründung auf das Urteil des EuGH in IStR 2008, 515 = SIS 08 32 65.
a) Soweit die Klägerin geltend macht, das
EuGH-Urteil in vorliegender Sache sei nicht bindend, weil der Senat
dem EuGH in seinem Vorlagebeschluss nicht mitgeteilt habe, dass sie
über kein positives EK 02 und damit nicht über einen
ausschüttbaren Gewinn verfügt habe, ist dem nicht zu
folgen.
aa) Zum einen hat der Senat dem EuGH in seinem
Vorlagebeschluss in BFHE 212, 460 = SIS 06 27 10 aufgezeigt, dass
das EK 02 nach der gesetzlichen Regelung auch dann als verwendet
gilt, wenn es hierdurch negativ wird. Der EuGH hat daher bei seiner
Entscheidung bedacht, dass die Rechtsfolge des § 28 Abs. 4
KStG 1996 auch dann eingreift, wenn tatsächlich kein positives
EK 02 vorhanden ist. Gleichwohl hat er die Vorschrift insgesamt als
gemeinschaftsrechtlich unbedenklich beurteilt.
bb) Zum anderen wirkt sich in Fällen, in
denen sich im Nachhinein herausstellt, dass mangels ausreichender
Gewinnrücklagen tatsächlich eine
Einlagenrückgewähr vorlag, § 28 Abs. 4 KStG 1996 auf
gebietsansässige wie gebietsfremde Anteilseigner in gleicher
Weise nachteilig aus.
aaa) § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist auf eine
in Deutschland ansässige Gesellschaft unabhängig davon
anwendbar, ob diese Gesellschaft Tochtergesellschaft einer
ebenfalls in Deutschland ansässigen oder einer in einem
anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft ist (vgl.
EuGH-Urteil in IStR 2008, 515 = SIS 08 32 65, Tz 80). Auch ist die
Steuerbelastung der Klägerin nicht von der Ansässigkeit
ihrer Anteilseigner abhängig (vgl. EuGH-Urteil in IStR 2008,
515 = SIS 08 32 65, Tz 83). Die Besteuerung der Klägerin wird
zwar für die gebietsfremde BV in dem Sinne endgültig,
dass die Steuerbelastung der Klägerin nicht durch die
Gewährung einer entsprechenden Steuergutschrift ausgeglichen
wird. Bei einer grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung
obliegt es aber grundsätzlich nicht dem Mitgliedstaat der
Ansässigkeit der Tochtergesellschaft, sondern dem
Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft, eine
wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu
verhindern. Dieser muss entweder die Dividenden aus anderen
Mitgliedstaaten von der Steuer befreien oder zulassen, dass die
Muttergesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag anrechnen
kann, den die Tochtergesellschaft für die von ihr
ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat (vgl. EuGH-Urteil in
IStR 2008, 515 = SIS 08 32 65, Tz 89 ff.; in diesem Sinne auch
EuGH-Urteil vom 12.12.2006 C-374/04 „Test Claimants in
Class IV of the Act Group Litigation“, Slg. 2006, I-11673
= SIS 07 03 01).
Die Niederlande als Ansässigkeitsstaat
der BV sind dieser Verpflichtung nachgekommen; die an die BV von
der Klägerin ausgeschütteten Dividenden sind dort von der
Steuer befreit. Damit unterliegen die von der Klägerin an die
BV ausgeschütteten Beträge zwar einer definitiven
Körperschaftsteuerbelastung. Diese ist jedoch identisch mit
der Steuerbelastung, der Gewinnausschüttungen bei der in
Deutschland ansässigen anderen Anteilseignerin der
Klägerin, der H-GmbH, nach Anrechnung der von der
Klägerin entrichteten Körperschaftsteuer unterliegen.
Diese kann die bescheinigte Körperschaftsteuer anrechnen, sie
muss jedoch den Ausschüttungsbetrag einschließlich der
Körperschaftsteuer als Einkünfte versteuern.
bbb) § 28 Abs. 4 KStG 1996 begründet
insoweit eine Belastung, als steuerrechtlich der gesamte
Ausschüttungsbetrag als eine aus dem EK 45 finanzierte
Gewinnausschüttung behandelt wird, obwohl tatsächlich
mangels ausreichender Gewinnrücklagen eine
Einlagenrückgewähr vorlag. Diese Belastung trifft jedoch
beide Anteilseignerinnen der Klägerin gleichermaßen.
Sowohl bei der BV als auch der H-GmbH wird die Ausschüttung
nicht als steuerfreie Einlagenrückgewähr, sondern als
steuerpflichtige Gewinnausschüttung behandelt. Eine
Benachteiligung der BV gegenüber der H-GmbH liegt demnach
nicht vor.
b) Der Senat hält auch den Einwand der
Klägerin für nicht durchgreifend, das EuGH-Urteil in
vorliegender Sache sei deshalb nicht bindend, weil der Senat in
seinem Beschluss in BFHE 212, 460 = SIS 06 27 10 nicht auf R 78
Abs. 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR 1995)
hingewiesen habe. Der EuGH habe daher bei seiner Entscheidung nicht
berücksichtigen können, dass die Klägerin aufgrund
ihrer Anteilseignerstruktur diskriminiert werde.
R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 bestimmt, dass
die Rechtsfolgen des § 28 Abs. 4 KStG 1996 eintreten, wenn
auch nur einem der Anteilseigner eine Bescheinigung nach § 44
oder § 45 KStG 1996 erteilt wurde, in der die anrechenbare
Körperschaftsteuer ausgewiesen ist. Eine europarechtlich
relevante Diskriminierung ist dieser Verwaltungsvorschrift nicht zu
entnehmen.
Dies folgt schon daraus, dass die Regelung
nicht danach unterscheidet, ob es sich um gebietsansässige
oder gebietsfremde Anteilseigner handelt, sondern nur danach, ob
eine Steuerbescheinigung nach § 44 oder § 45 KStG 1996
erteilt wurde. § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist daher auch auf
Kapitalgesellschaften mit ausschließlich
gebietsansässigen Gesellschaftern nur dann nicht anwendbar,
wenn - aus welchem Grund auch immer - noch keine
Steuerbescheinigungen erteilt wurden.
Ferner ist fraglich, ob R 78 Abs. 5 Satz 3
KStR 1995 überhaupt eine eigenständige Regelung trifft
oder ob er nicht angesichts des Zwecks des § 28 Abs. 4 KStG
1996, die Anrechnung tatsächlich von der Kapitalgesellschaft
nicht bezahlter Körperschaftsteuer zu verhindern, nur eine
Gesetzesauslegung enthält, die die Gerichte nicht bindet und
daher für die Entscheidung des EuGH nicht bedeutsam gewesen
sein kann.
Selbst wenn R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 eine
Billigkeitsregelung enthalten sollte, folgte hieraus nur eine
Bevorzugung von Kapitalgesellschaften mit ausschließlich
gebietsfremden Gesellschaftern. Da diesen mangels
Anrechnungsberechtigung Steuerbescheinigungen nicht erteilt werden,
treten die Rechtsfolgen des § 28 Abs. 4 KStG 1996 nicht ein.
Demgegenüber ist bei Kapitalgesellschaften, die
ausschließlich gebietsansässige Gesellschafter oder
sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Gesellschafter
haben, § 28 Abs. 4 KStG 1996 anwendbar, sobald auch nur einem
Gesellschafter eine Steuerbescheinigung erteilt wurde.
Anknüpfungspunkt und Grund für diese unterschiedliche
Behandlung ist die Erteilung von Steuerbescheinigungen und damit
die Berechtigung zur Körperschaftsteueranrechnung, die
ausschließlich Gebietsansässigen zusteht. Wäre R 78
Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 als Billigkeitsregelung zu verstehen,
ergäbe sich hieraus demnach allenfalls eine
Inländerdiskriminierung, die durch Art. 52 EGV (jetzt Art. 43
EG) nicht untersagt wird (vgl. Senatsurteil vom 15.7.2005 I R
21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716 = SIS 05 39 60,
m.w.N.).
5. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen.