Ausgeübtes Wahlrecht, Bindung: Hat der Steuerpflichtige ein bestehendes Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 FördG ausgeübt, kann er in den Folgejahren steuerbilanzrechtlich unbeschadet einer handelsrechtlichen Zuschreibung nicht auf die einmal in Anspruch genommene Sonderabschreibung verzichten, sondern hat den verminderten Wertansatz fortzuführen. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 11.2.2009, IV C 6 - S 2170/0, BStBl 2009 I S. 397 = SIS 09 06 69) - Urt.; BFH 4.6.2008, I R 84/07; SIS 08 35 50
I. Die Beteiligten streiten um die
steuerrechtlichen Folgen von handelsrechtlichen Zuschreibungen nach
der Inanspruchnahme steuerrechtlicher Sonderabschreibungen in den
Vorjahren.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene
Genossenschaft, ist Rechtsnachfolgerin der R-eG. Die R-eG hatte in
den Vorjahren für ein Gebäude Sonderabschreibungen nach
§ 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 des Gesetzes über
Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet
(FördG) in Anspruch genommen. Den um die Abschreibungen
verminderten Wert hatte sie hierbei sowohl in der Handels- als auch
in der Steuerbilanz angesetzt.
In den Jahren 1999 und 2000 (Streitjahre)
nahm die R-eG für das Gebäude in ihren Handelsbilanzen
Zuschreibungen in Höhe von 130.000 DM und 526.613 DM vor, die
sie nicht in die Steuerbilanz übernahm. Die
Zuschreibungsbeträge kompensierten, jedenfalls zum Teil, die
in den Vorjahren in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war der
Ansicht, die Vornahme der in der Handelsbilanz wahlweise
zulässigen Zuschreibungen habe zur Folge, dass auch in der
Steuerbilanz der höhere Wert anzusetzen sei. Unter
Berücksichtigung der sich daraus ergebenden
Gewinnerhöhung erließ das FA geänderte
Körperschaftsteuerbescheide. Die hiergegen gerichtete Klage
wies das Finanzgericht (FG) ab (Sächsisches FG, Urteil vom
25.10.2007 2 K 399/07, EFG 2008, 673 = SIS 08 03 83).
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und unter
Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000
das zu versteuernde Einkommen des Jahres 1999 um 130.000 DM und das
des Jahres 2000 um 526.613 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Klagestattgabe.
1. Die R-eG hatte in den Vorjahren
Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4
FördG in Anspruch genommen und hierzu - wie aufgrund der sog.
umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) geboten - auch in der
Handelsbilanz den um die Abschreibungen verminderten Wert
angesetzt. In den Streitjahren machte die R-eG die
Sonderabschreibungen, jedenfalls zum Teil, in ihren Handelsbilanzen
rückgängig, indem sie entsprechende Zuschreibungen
vornahm. Es kann dahinstehen, ob und unter welchen Voraussetzungen
die für die Rechnungslegung der R-eG geltenden
handelsrechtlichen Vorschriften in einer solchen Situation eine
Zuschreibung zulassen (vgl. zur handelsrechtlichen Rechtslage M.
Fischer, BB 2003, 411, 412 ff., m.w.N. zu den unterschiedlichen
Auffassungen). In jedem Fall hatten die in Ausübung eines
etwaigen handelsrechtlichen Wahlrechts vorgenommenen Zuschreibungen
nicht zur Folge, dass auch für Zwecke der steuerlichen
Gewinnermittlung der höhere Wert anzusetzen war.
a) Zu einem erhöhten steuerrechtlichen
Wertansatz konnte es nicht dadurch kommen, dass aufgrund einer
(erneuten) Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 mit den
handelsrechtlichen Zuschreibungen zugleich ein steuerrechtliches
Zuschreibungswahlrecht ausgeübt wurde. Es bestand nämlich
kein steuerrechtliches Zuschreibungswahlrecht für die in Rede
stehende Situation.
aa) Im Streitfall geht es um ein
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das der Abnutzung
unterliegt. Solche Wirtschaftsgüter sind gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 in der im Streitfall
anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
(StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) - EStG 1997 n.F. - im Grundsatz mit den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert,
vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte
Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG
und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Dieser Wert bildet
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F.
zugleich die Bewertungsobergrenze für die Folgebewertungen.
Der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. ist
kein Beibehaltungs- bzw. Zuschreibungswahlrecht hinsichtlich der
zuletzt genannten erhöhten Abschreibungen,
Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und
ähnlichen Abzüge zu entnehmen (so aber Glanegger in
Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 6 Rz 52; wohl ebenso Mayer-Wegelin
in Bordewin/Brandt, EStG, § 6 Rz 145c; Herzig/Rieck, Die
Wirtschaftsprüfung 1999, 305, 317; ähnlich M. Fischer, BB
2003, 411, 415 f.; unklar Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG,
§ 6 Rz 496). Soweit die Voraussetzungen für die
Verminderung um den jeweiligen Abzugsbetrag nach der diesen
betreffenden Regelung erfüllt sind, folgt aus ihr vielmehr ein
Beibehaltungsgebot bzw. Zuschreibungsverbot (ebenso Korn/Strahl in
Korn, EStG, § 6 Rz 225; Patt/Meurer in Herrmann/Heuer/Raupach,
Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rz R 40; wohl ebenfalls
Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz 544).
Die darin liegende zwingende steuerrechtliche Bewertungsregelung
ginge aufgrund des Bewertungsvorbehalts nach § 5 Abs. 6 EStG
1997 einem etwaigen handelsrechtlichen Zuschreibungswahlrecht
vor.
Dieser Regelungsgehalt des § 6 Abs. 1 Nr.
1 Satz 4 EStG 1997 n.F. ergibt sich bereits aus dessen klarem
Wortlaut, wonach die Wirtschaftsgüter, vorbehaltlich einer
nach Satz 2 möglichen Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert,
mit dem in Satz 1 bestimmten Wert anzusetzen
„sind“ (anders Glanegger in Schmidt, a.a.O.,
§ 6 Rz 52). Für ihn spricht überdies die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG i.d.F. des Wohnungsbauförderungsgesetzes (WoBauFG) vom
22.12.1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) enthielt bis zu
seiner Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 ein Wahlrecht
zur Zuschreibung auf den höheren Teilwert, wobei die
Bewertungsobergrenze in den um die Absetzungen für Abnutzung
nach § 7 EStG verminderten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bestand. Diese Regelung ließ auch
Zuschreibungen aus dem Volumen früherer Sonderabschreibungen
zu (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.6.2000, EFG 2000,
1375; ebenso Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 6 Rz 51;
Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 432;
Patt/Meurer in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002,
§ 6 EStG Rz R 40; anders wiederum die davor bestehende
Rechtslage, vgl. hierzu Senatsurteil vom 24.4.1985 I R 65/80, BFHE
144, 14, BStBl II 1986, 324 = SIS 85 16 08 unter 3.). Der im
Gegensatz dazu in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 4 EStG
1997 n.F. ausdrücklich angeordneten Verminderung des
steuerrechtlichen Wertansatzes um erhöhte Absetzungen,
Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und
ähnliche Abzüge kommt zwar zum Teil lediglich
klarstellende Bedeutung zu, nämlich soweit sie die erstmalige
Vornahme eines solchen Abzugs betrifft. Dieser war auch zuvor ohne
Rücksicht auf die fehlende Nennung der Abzugsbeträge in
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 4 EStG i.d.F. des WoBauFG
vorzunehmen. Konstitutiv und mit einer Änderung der vorherigen
Rechtslage verbunden ist die Neufassung jedoch insoweit, als durch
sie die Bewertungsobergrenze für die Folgebewertungen nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. herabgesetzt wird und
eine Zuschreibung über die einmal vorgenommenen Abzüge
hinaus jedenfalls nach dieser Vorschrift nicht mehr möglich
ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Willen des
historischen Gesetzgebers, der zwar im Grundsatz, nicht jedoch
für die herabgesetzte Bewertungsobergrenze und deren
Auswirkung auf Satz 4 von einer lediglich klarstellenden Regelung
ausging (vgl. BTDrucks 14/443, S. 22).
bb) Nach der aufgrund des StEntlG
1999/2000/2002 geltenden Rechtslage kann daher ein
steuerrechtliches Zuschreibungswahlrecht nach der Inanspruchnahme
von Sonderabschreibungen in den Vorjahren nur dann bestehen, wenn
die die jeweilige Sonderabschreibung betreffenden Regelungen selbst
ein solches vorsehen. Dies ist aber für die im Streitfall in
Rede stehenden Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 4 FördG nicht der Fall. Zwar eröffnen diese
Regelungen in Bezug auf die Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen Wahlrechte dem Grunde und der Höhe nach.
Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der
Einkommensteuererklärung ausgeübt und ist er aufgrund
dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden,
so ist er nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an die
einmal getroffene Wahl gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 4.11.2004 III
R 73/03, BFHE 207, 327, BStBl II 2005, 290 = SIS 05 08 29; vom
13.2.1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635 = SIS 97 18 32). Diese
Bindung hat vor allem zur Folge, dass die Berechtigung zur Vornahme
der Sonderabschreibung verbraucht ist und in einem späteren
Veranlagungszeitraum weder eine solche noch einmal in Anspruch
genommen noch ihre Verteilung auf den Begünstigungszeitraum
geändert werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 327, BStBl
II 2005, 290 = SIS 05 08 29; in BFH/NV 1997, 635 = SIS 97 18 32).
Darüber hinaus besteht die Bindung aber auch darin, dass auf
eine einmal in Anspruch genommene Sonderabschreibung später
nicht wieder „verzichtet“ werden kann, sondern
vielmehr der entsprechend verminderte Wertansatz fortzuführen
ist.
Das vom FA in Bezug genommene Urteil des BFH
vom 25.10.2007 III R 39/04 (BStBl II 2008, 226 = SIS 08 07 20)
führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus ihm geht lediglich
hervor, dass das Recht des Steuerpflichtigen zur beliebigen
Verteilung der Sonderabschreibungen nach § 4 FördG
innerhalb des Begünstigungszeitraums von fünf Jahren
nicht durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen in einem
späteren Kalenderjahr verbraucht werden kann, für die
Vorjahre also insoweit keine Bindung besteht. Im Rahmen einer
zulässigen Bilanzänderung können
Sonderabschreibungen daher auch dann erstmals oder mit einem
höheren Betrag in Anspruch genommen werden, wenn sie schon in
den Bilanzen der Folgejahre beansprucht wurden. Aufgrund der
rückwirkenden Änderung der bisherigen Bilanzansätze
sind dann die nunmehr fehlerhaften Ansätze der Folgejahre zu
berichtigen. Im Streitfall geht es aber nicht um eine solche
Situation, sondern um die Bindung an in den Vorjahren in Anspruch
genommene Sonderabschreibungen.
b) Ein erhöhter steuerrechtlicher
Wertansatz ergab sich im Streitfall auch nicht insofern aus der
Regelung in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997, als diese bei der
Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen in den Vorjahren zur
Anwendung kam. Der Vorschrift kann nicht entnommen werden, dass
durch die handelsrechtlichen Zuschreibungen die Voraussetzungen
für die Sonderabschreibungen nachträglich - sei es mit
Rückwirkung, sei es mit Wirkung für die Zukunft -
entfallen sind.
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 ordnet an,
dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in
Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz
auszuüben sind. Die Regelung stellt eine tatbestandliche
Voraussetzung für die wirksame Ausübung der von ihr
erfassten steuerrechtlichen Wahlrechte auf. Dies betrifft auch das
im Streitfall in Rede stehende Wahlrecht zur Vornahme von
Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4
FördG (vgl. etwa Weber-Grellet in Schmidt, a.a.O., § 5 Rz
42). Dieses wird mit der erstmaligen Inanspruchnahme der
Sonderabschreibung in der Einkommensteuererklärung des
Steuerpflichtigen ausgeübt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 327,
BStBl II 2005, 290 = SIS 05 08 29; in BFH/NV 1997, 635 = SIS 97 18 32). Insoweit war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997
erforderlich, dass dem steuerrechtlichen Wertansatz ein ebensolcher
in der für das entsprechende Geschäftsjahr aufgestellten
Handelsbilanz entsprach, was nach den vom FG getroffenen
Feststellungen der Fall war.
Hierauf beschränkt sich jedoch der
Regelungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997. Über
die Ausübung des Wahlrechts hinausgehende Anforderungen lassen
sich der Vorschrift nicht entnehmen. Insbesondere trifft sie keine
Aussage dazu, ob der Steuerpflichtige den für die
Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz vorgenommenen
Wertansatz in den folgenden Jahren beibehalten muss oder durch
Zuschreibungen - wie sie im Streitfall erfolgt sind - wieder
rückgängig machen darf (anders wohl Schulze-Osterloh, BB
2008, 160). Etwas anderes gilt nur dann, wenn - wie es etwa bei
einer Rücklage nach § 6b EStG aufgrund der
Möglichkeit zur Auflösung am Ende eines jeden
Wirtschaftsjahres (vgl. Blümich/Schlenker, § 6b EStG Rz
255) der Fall ist - steuerrechtlich ein Wahlrecht zur Beibehaltung
der Steuervergünstigung besteht. Auf ein solches Wahlrecht ist
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 dann ebenfalls anwendbar, so dass
dieses durch den entsprechenden handelsrechtlichen Wertansatz auch
steuerrechtlich ausgeübt würde.
Diese Auslegung ist durch den Wortlaut des
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 vorgegeben. Sie wird
außerdem durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift
bestätigt. Die Situation späterer handelsrechtlicher
Zuschreibungen, die in der Vorgängerregelung des § 6 Abs.
3 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Durchführung der
Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der
Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des
Gesellschaftsrechts - Bilanzrichtlinien-Gesetz - (BiRiLiG) vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) noch
ausdrücklich enthalten war, wurde nach der Einführung von
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 durch das WoBauFG zunächst
über das Zuschreibungswahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1
Satz 4 EStG i.d.F. des WoBauFG aufgefangen (s. hierzu unter II.1.a
aa). Dies entsprach dem Willen des historischen Gesetzgebers, der
im Zusammenhang mit der Neuregelung der umgekehrten
Maßgeblichkeit ausdrücklich auf das zugleich geschaffene
Zuschreibungswahlrecht Bezug nahm (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 139
f.). An dem auch vor diesem Hintergrund nur eingeschränkten
Regelungsgehalt des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 vermag das
nunmehr geltende Verbot von Zuschreibungen aus dem Volumen
früherer Sonderabschreibungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG 1997 n.F. nichts zu ändern.
Schließlich gebietet der vom Gesetzgeber
mit der umgekehrten Maßgeblichkeit verfolgte Zweck keine
erweiternde Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997. Zur
Vorgängerregelung des § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des BiRiLiG
wird in den Gesetzesmaterialien insoweit der Gedanke einer
Ausschüttungssperre für die zunächst nicht
besteuerten Gewinnanteile angeführt. Dem Steuerverzicht des
Staates solle ein Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner
entsprechen und so die Unternehmenssubstanz gestärkt werden
(vgl. BTDrucks 10/4268, S. 146). Unabhängig davon, dass dieser
Gesichtspunkt nicht bei allen von der Regelung erfassten
Rechtsformen zum Tragen kommen und namentlich für
Personengesellschaften und Einzelunternehmer keine Rolle spielen
kann (vgl. hierzu schon Senatsurteil in BFHE 144, 14, BStBl II
1986, 324 = SIS 85 16 08 unter 4.c), lässt er für die im
Streitfall in Rede stehende Konstellation keine zwingenden
Schlussfolgerungen zu. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der
Gesetzgeber mit der Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 eine mögliche
Ausschüttungssperre auf das Jahr der Inanspruchnahme des in
der Regel eine Steuervergünstigung enthaltenden Wahlrechts
beschränken wollte, soweit für deren Beibehaltung nicht
ebenfalls ein steuerrechtliches Wahlrecht besteht. Diese
Entscheidung des Gesetzgebers könnte auf dem Gedanken beruhen,
dass nach Vornahme der durch die Steuervergünstigung etwa
geförderten Investition der Förderungszweck erreicht und
ein Ausschüttungsverzicht demnach nicht mehr notwendig ist
(vgl. hierzu schon Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 2 III.1., S. 32;
Dziadkowski, BB 1986, 329, 332 f.; s. auch Senatsurteil in BFHE
144, 14, BStBl II 1985, 324 unter 4.a).
2. Die Vorinstanz ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben.
Der Klage ist vollen Umfangs stattzugeben.