Innergemeinschaftliche Lieferung, Nachweis der Identität des Abnehmers: 1. Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6 a Abs. 3 UStG 1993, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17 a, 17 c UStDV 1993 nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. - 2. Der Unternehmer muss die Identität des Abnehmers einer angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung z.B. durch Kaufverträge und Vollmachten nachweisen. Hierfür reicht die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht aus. - 3. Der Unternehmer hat im Rahmen des § 17 a Abs. 1 UStDV 1993 leicht und einfach nachprüfbar nachzuweisen, dass die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder Abnehmer erfolgt ist. Hierzu gehört der Nachweis, dass ein für den Abnehmer Handelnder dessen Beauftragter ist. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 6.1.2009, IV B 9 - S 7141/08/10001, BStBl 2009 I S. 60 = SIS 09 00 15) - Urt.; BFH 8.11.2007, V R 26/05; SIS 08 17 95
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) u.a.
Groß- und Einzelhandel, Im- und Export von Waren aller Art
sowie den Handel mit Kfz.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) veräußerte die Klägerin im Streitjahr 1998 an
die Firma Z auf Madeira (Portugal) sechs Fahrzeuge. Im Einzelnen
handelte es sich um folgende Vorgänge:
Datum
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Typ
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Preis
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23.10.1998
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SLK 230 Daimler Benz
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64.000 DM
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23.10.1998
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CLK 230 Daimler Benz
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78.000 DM
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30.10.1998
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Porsche 993
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108.000 DM
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06.11.1998
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Daimler Benz ML 320
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91.500 DM
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11.11.1998
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Daimler Benz CLK 230
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78.000 DM
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30.11.1998
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Daimler Benz S 320 L
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127.500 DM
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Die Fahrzeuge wurden bar bezahlt. Für
Z trat B als Bevollmächtigter auf. Dieser legte der
Klägerin nach den Feststellungen des FG eine Vollmacht der Z
vom 3.11.1998 vor, die in portugiesischer Sprache abgefasst ist und
auf die das FG Bezug nahm.
B legte der Klägerin ferner die von
den portugiesischen Finanzbehörden für Z erteilte
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vor. Die Klägerin
ließ sich die Ordnungsmäßigkeit dieser
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gemäß § 18e des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) durch das damalige Bundesamt
für Finanzen qualifiziert bestätigen. B versicherte der
Klägerin jeweils, dass die Fahrzeuge in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert würden.
Die Klägerin behandelte die
Vorgänge als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen
und wies deshalb in den Rechnungen jeweils Nettobeträge
aus.
Ihre Umsatzsteuererklärung für
das Kalenderjahr 1998 führte zu einer Festsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung traf der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) folgende Feststellungen, die sich das FG zu
Eigen machte:
Z hatte nach Auskunft der portugiesischen
Finanzbehörde den Beginn ihrer Aktivitäten am 18.5.1998
angezeigt, aber keine Umsätze erklärt. Formelle
Geschäftsführer waren zwei Portugiesen. Nach dem Bekunden
eines Geschäftsführers der Z sind niemals Fahrzeuge
gekauft oder bestellt worden. „Tatsächliche Besitzer der
Firma“ sind danach W und B, denen auf ihren Wunsch am
3.11.1998 Vollmachten erteilt wurden.
Das FA änderte daraufhin
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den
Umsatzsteuerbescheid für 1998 und erfasste die streitigen
Lieferungen als steuerpflichtige Umsätze.
Der Einspruch der Klägerin hatte nur
hinsichtlich einer hier nicht streitigen Frage Erfolg.
Das FG, dessen Urteil in EFG 2005, 822 =
SIS 05 22 63 veröffentlicht ist, wies die Klage ab.
Nach Ansicht des FG sind die streitigen
Umsätze nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen
steuerfrei, weil die Klägerin nur den vermeintlichen, nicht
aber den wirklichen Abnehmer der PKW aufzeichnete. Nach den
Ausführungen des Geschäftsführers der Z seien die
wirklichen Abnehmer W und B.
Ferner komme die Vorschrift des § 6a
Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 nicht zur Anwendung, da die Klägerin
die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht beachtet habe. Die
Durchführung eines qualifizierten Bestätigungsverfahrens
nach § 18e UStG 1993 reiche nicht aus. Die Klägerin
hätte sich im Hinblick auf den Barverkauf hochwertiger PKW
über die für sie unbekannte Firma und über die
„Vertretungsberechtigung“ der für Z auftretenden
Person erkundigen müssen. Die Vorlage der Vollmacht sei nicht
ausreichend; vielmehr hätte sich die Klägerin bei dem
„Vertretungsorgan“ der Z erkundigen müssen, ob B
tatsächlich bevollmächtigt gewesen sei.
Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Nach Auffassung der Klägerin liegen
die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG 1993 vor. Der Umfang
der Vertretungsmacht habe sich aus der vorgelegten Vollmacht
deutlich ergeben.
Zudem bestehe für sie, die
Klägerin, bei einem Barkauf kein Grund, die Vorlage einer
Vollmacht zu verlangen, wenn der „Beauftragte ... mit dem
passenden Kaufpreis vorstellig“ geworden sei, „um das
oder die zutreffenden Fahrzeuge in Empfang zu
nehmen“.
Die Klägerin stellt den Antrag, die
angefochtene Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer auf -
... EUR herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die streitigen Lieferungen sind nicht als
innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b
UStG 1993 steuerfrei.
a) Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt
nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG 1993 vor, wenn bei einer
Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1.
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Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet;
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2.
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der Abnehmer ist
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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
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b) eine juristische Person, die nicht
Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht
für ihr Unternehmen erworben hat, oder
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c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges
auch jeder andere Erwerber
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und
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3.
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der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
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b) Diese Vorschrift steht im Einklang mit der
gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die
Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des
Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder
befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der
Beförderung des Gegenstandes handelt.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) setzt die
innergemeinschaftliche Lieferung - in Übereinstimmung mit den
nationalen Grundsätzen - neben den Voraussetzungen in Bezug
auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen voraus, dass die
Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu
verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der
gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen
Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteile vom
27.9.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007, 774, BFH/NV Beilage
2008, 25 = SIS 08 00 38 Randnrn. 42, 70; vom 27.9.2007 Rs.
C-184/05, Twoh, UR 2007, 782, BFH/NV Beilage 2008, 39 = SIS 08 00 32 Randnr. 23). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der
innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist
(EuGH-Urteil Teleos u.a., UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 =
SIS 08 00 38 Randnrn. 69 ff.).
c) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 muss
der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG 1993
nachweisen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) kann mit
Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie
der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3
Satz 2 UStG 1993).
Das BMF hat von dieser Ermächtigung in
§ 17a Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
1993 (UStDV 1993) und in § 17c UStDV 1993 Gebrauch
gemacht.
Gemäß § 17a Abs. 1 UStDV 1993
(sog. Belegnachweis) muss der Unternehmer bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachweisen, dass
er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.
Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht
nachprüfbar ergeben.
In den Fällen,
in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert,
soll der Unternehmer nach § 17a Abs. 2 UStDV 1993 diesen
Nachweis wie folgt führen:
1.
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durch das Doppel der Rechnung (§§
14, 14a des Gesetzes),
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2.
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durch einen handelsüblichen Beleg, aus
dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
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3.
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durch eine Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
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4.
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in den Fällen der Beförderung des
Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des
Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
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Außerdem muss der Unternehmer
gemäß § 17c UStDV 1993 die Voraussetzungen der
Umsatzsteuerbefreiung einschließlich der
Umsatzsteueridentifikationsnummer buchmäßig nachweisen
(sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und
leicht nachprüfbar aus der Buchführung ersichtlich
sein.
Zur Führung des Buchnachweises muss der
Unternehmer die Identifikationsnummer des Abnehmers aufzeichnen
(§ 17c Abs. 1 UStDV 1993). Darüber hinaus muss er den
Namen und die Anschrift des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs.
2 Nr. 1 UStDV 1993) und dessen Unternehmereigenschaft nachweisen
(§ 17c Abs. 1 UStDV 1993 i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a UStG 1993). Die Aufzeichnung der
Umsatzsteueridentifikationsnummer reicht für Letzteres nicht,
weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der Leistungsempfänger
ist. Die Beteiligten eines Leistungsaustausches - und somit auch
der Abnehmer - ergeben sich regelmäßig aus den
zivilrechtlichen Vereinbarungen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 30.3.2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933 = SIS 06 23 06, unter II.2.a). Handelt jemand im fremden Namen, kommt es
darauf an, ob er hierzu Vertretungsmacht hat (vgl. BFH-Urteil vom
4.9.2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627 = SIS 03 51 76, unter II.2., m.w.N.). Der Unternehmer muss daher die
Identität des Abnehmers z.B. durch Vorlage des Kaufvertrages
nachweisen. Handelt ein Dritter im Namen des Abnehmers, muss der
Unternehmer auch die Vollmacht des Vertreters nachweisen, weil beim
Handeln im fremden Namen die Wirksamkeit der Vertretung davon
abhängt, ob der Vertreter Vertretungsmacht hat (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627 = SIS 03 51 76,
unter II.2., m.w.N.).
d) Die Verpflichtung des Unternehmers aus
§ 6a Abs. 3 UStG 1993, die Voraussetzungen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der
§§ 17a, 17c UStDV 1993 nachzuweisen, ist mit dem
Gemeinschaftsrecht vereinbar. Der EuGH hat hierzu
ausgeführt:
„Hinsichtlich der Nachweise, die die
Steuerpflichtigen für eine Mehrwertsteuerbefreiung zu
führen haben, ist festzustellen, dass die Sechste Richtlinie
keine Vorschrift enthält, die sich unmittelbar mit dieser
Frage befasst. Sie bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster
Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die
Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen
festlegen“ (EuGH-Urteil vom 27.9.2007 Rs. C-146/05,
Collée, UR 2007, 813, BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30
Randnr. 24).
„Art. 22 der Sechsten Richtlinie
regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in
Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und
die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Abs. 8
dieses Artikels können die Mitgliedstaaten jedoch weitere
Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine
genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern.
Aus der ständigen Rechtsprechung
ergibt sich, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach
Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie erlassen dürfen, um
eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das
hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele
erforderlich ist ... Sie dürfen daher nicht so eingesetzt
werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage
stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige
Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
ist“ (EuGH-Urteil Collée in UR 2007, 813, BFH/NV
Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Randnrn. 25, 26).
„Bei der Ausübung ihrer
Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten jedoch die allgemeinen
Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze
der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit
gehören“ (EuGH-Urteil Twoh in UR 2007, 782, BFH/NV
Beilage 2008, 39 = SIS 08 00 32 Randnr. 25).
e) Dieser Nachweis ist der Klägerin nicht
gelungen. Sie legte keinen Beleg vor, aus dem sich leicht und
einfach nachprüfbar entnehmen lässt, dass sie oder ihr
Abnehmer die Gegenstände der Lieferungen in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (vgl. §
17a Abs. 1 UStDV 1993).
Die vorgelegten Versicherungen des B, die
Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen,
reichen hierfür nicht aus. Denn hieraus ergibt sich nicht,
dass B der Beauftragte des von der Klägerin aufgezeichneten
Abnehmers Z war. Dieser Nachweis ist aber erforderlich, weil eine
Beförderung oder Versendung des Gegenstandes der Lieferung als
solche nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 nicht
genügt, vielmehr muss sie durch den Unternehmer oder Abnehmer
erfolgen. Aus der vorgelegten Vollmacht der Z lässt sich nicht
entnehmen, dass B der Beauftragte der Z gewesen ist, weil Z eine
Bevollmächtigung des B ausdrücklich bestritten hat und
die Vollmacht überdies nur in portugiesischer Sprache
vorgelegt worden ist.
2. Die streitigen Umsätze der
Klägerin sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
1993 als steuerfrei zu behandeln. Nach dieser Vorschrift ist eine
Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die
Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG 1993 nicht vorliegen,
gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der
Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und
der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung
der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen
konnte.
a) Diese Regelung steht im Einklang mit den
Vorgaben des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG. Diese Bestimmung ist „dahin auszulegen, dass
die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht
befugt sind, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise
vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf
Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von
Gegenständen belegen, zu verpflichten, später
Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die
Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist,
dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit
er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen
ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene
innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an
einer solchen Steuerhinterziehung führt“
(EuGH-Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 =
SIS 08 00 38, 1. Leitsatz).
b) Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt
sich nach der Rechtsprechung des Senats aber erst dann, wenn der
Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH-Urteil
vom 15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 = SIS 05 04 39, unter
II.2.b; BFH-Beschluss vom 9.11.2006 V B 131/05, BFH/NV 2007, 284 =
SIS 07 04 20).
Dies ist hier nicht der Fall.