Gemeinnütziger Verein, Sponsoring-Bereich als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Verpflichtet sich der Sponsor eines eingetragenen, wegen Förderung des Sports i.S. von § 52 AO als gemeinnützig anerkannten Vereins, die Vereinstätigkeit (finanziell und organisatorisch) zu fördern, und räumt der Verein dem Sponsor im Gegenzug u.a. das Recht ein, in einem von dem Verein herausgegebenen Publikationsorgan Werbeanzeigen zu schalten, einschlägige sponsorbezogene Themen darzustellen und bei Vereinsveranstaltungen die Vereinsmitglieder über diese Themen zu informieren und dafür zu werben, dann liegt in diesen Gegenleistungen ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. - Urt.; BFH 7.11.2007, I R 42/06; SIS 08 12 27
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein eingetragener Verein, ist wegen Förderung
des Sports als gemeinnützig anerkannt.
Im Dezember 1998 schloss der Kläger
mit Wirkung ab 1.1.1999 einen Partnerschaftsvertrag mit der
Versicherung (V). Diese verpflichtete sich, verschiedene
Veranstaltungen des Klägers zu fördern sowie ihn bei der
Herausgabe von Schriften, Büchern und anderen Publikationen zu
unterstützen. Als Gegenleistung verpflichtete sich der
Kläger, die angeschlossenen Mitgliedsvereine über die
Partnerschaft zu unterrichten; ferner räumte er der V das
Recht ein, den Partnerschaftsvertrag für Werbezwecke zu
verwerten und bei Veranstaltungen des Klägers und seiner
Untergliederungen die Mitglieder über versicherungsbezogene
Themen zu informieren und ihre Produkte zu bewerben sowie in der
Sportschützenzeitung versicherungsbezogene Themen darzustellen
und für ihre Produkte zu werben.
Zur Erfüllung des
Partnerschaftsvertrages sollte V nach § 4 des Vertrages dem
Kläger jährlich 100.000 DM zur Verfügung stellen. V
schaltete in der Schützenzeitung Werbeanzeigen, für die
der Kläger keine gesonderten Rechnungen erstellte, ferner warb
sie über einen Stand auf Veranstaltungen des Klägers
für ihre Produkte. Des Weiteren befindet sich auf der
Internetseite des Klägers unter der Rubrik
„Service/Versicherungen“ ein Link auf das
Versicherungsbüro G, das als Spezialversicherungsagentur der V
u.a. Versicherungspakete für die Bedürfnisse der
Vereinsmitglieder anbietet. Auf der Internetseite des
Versicherungsbüros G befindet sich ein Logo der V. Der
Kläger erhielt von V aufgrund des Partnerschaftsvertrages im
Streitjahr 1999 Zahlungen in Höhe von 120.000 DM und im
Streitjahr 2000 solche in Höhe von 100.000 DM. Er rechnete die
Einnahmen dem Zweckbetrieb „Sportveranstaltungen“ zu
und unterwarf sie dem ermäßigten Umsatzsteuersatz des
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG).
Nach einer Außenprüfung ordnete
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Einnahmen des Klägers aus dem Partnerschaftsvertrag dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“ zu.
Gleichzeitig unterwarf er die Einnahmen bei der Umsatzsteuer dem
Regelsteuersatz.
Der gegen die hiernach ergangenen Bescheide
gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) München mit
Urteil vom 15.5.2006 7 K 4052/03, veröffentlicht in EFG 2006,
1362 = SIS 06 32 95, statt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Das FA hat hinsichtlich des Jahres 1998
die Revision zurückgenommen. Insoweit war das Verfahren
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen.
III. Hinsichtlich der übrigen Streitjahre
ist die Revision begründet. Sie führt insoweit zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die Einnahmen
aus dem Partnerschaftsvertrag mit der V der
Vermögensverwaltung zugerechnet.
1. Der Kläger ist gemäß §
5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen
Förderung des Sports von der Körperschaftsteuer befreit.
Die Befreiung von der Körperschaftsteuer ist jedoch
hinsichtlich der Einnahmen aus dem Partnerschaftsvertrag mit der V
ausgeschlossen, weil der Kläger insoweit in den Streitjahren
1999 und 2000 einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
unterhalten hat (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Seine
Umsätze unterliegen daher auch nicht dem ermäßigten
Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem
Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG.
a) Gemäß § 14 der
Abgabenordnung (AO) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die
Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und
die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht;
dabei ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich. Eine
Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen
genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder
unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§
14 Satz 3 AO).
b) Der Kläger hat der V ermöglicht,
in der Schützenzeitung Werbeanzeigen zu schalten und
versicherungsbezogene Themen darzustellen; ferner konnte V bei
Veranstaltungen des Klägers und seiner Untergliederungen die
Mitglieder über versicherungsbezogene Themen informieren und
ihre Produkte bewerben. Der Kläger hat damit eine
selbständige nachhaltige Tätigkeit ausgeübt, durch
die er Einnahmen erzielt hat und die über den Rahmen einer
Vermögensverwaltung hinausgeht.
aa) Wie der Senat bereits mit Urteil vom
28.11.1961 I 34/61 U (BFHE 74, 192, BStBl III 1962, 73 = SIS 62 00 47) entschieden hat, ist das Anzeigengeschäft als Teil einer
Vereinszeitung grundsätzlich ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb. Dies gilt auch dann, wenn - was die Regel
ist - kein Einfluss auf Inhalt und Gestaltung der Anzeigen genommen
wird. Eine derartige Tätigkeit stellt sich nicht als
Fruchtziehung aus Vermögenswerten, sondern nach der
Verkehrsanschauung (vgl. Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) als eine wirtschaftliche
Tätigkeit dar. Gleiches gilt, wenn einem Unternehmen gegen
Entgelt die Möglichkeit eingeräumt wird, in einer Zeitung
nicht nur Anzeigen zu schalten, sondern auch in Artikeln die
eigenen Produkte zu bewerben. Nur wenn das Anzeigengeschäft
oder sonstige Werberechte im Ganzen oder in abgrenzbaren Teilen an
Werbeagenturen verpachtet werden, zählen die Einnahmen hieraus
zur Vermögensverwaltung (Senatsurteil vom 8.3.1967 I 145/64,
BFHE 88, 240, BStBl III 1967, 373 = SIS 67 02 49; Senatsbeschluss
vom 25.3.1997 I B 20/96, BFH/NV 1997, 688; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 10.9.2002, BStBl I 2002, 867 =
SIS 02 95 24, Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO -, Nr. 9
zu § 67a; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 14
AO Rz 122). Denn die Verpachtung von wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben ist ebenso wie die Verpachtung von
Gewerbebetrieben grundsätzlich der Vermögensverwaltung
zuzurechnen, da bei gemeinnützigen Körperschaften eine
§ 4 Abs. 4 KStG entsprechende Regelung fehlt (Senatsurteile
vom 4.4.2007 I R 55/06, BFHE 217, 113, BStBl II 2007, 725 = SIS 07 19 20; vom 23.4.1969 I R 54/67, BFHE 95, 389, BStBl II 1969, 441 =
SIS 69 02 79; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 64 AO Rz 11; Sauer in Beermann/Gosch,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 64 AO Rz 14).
Unerheblich ist, in welchem Umfang V ihr Recht
ausgeübt hat. Sie hat ihre Gegenleistung nicht für eine
konkret bemessene Anzahl von Anzeigen oder Artikeln in der
Vereinszeitschrift geleistet, sondern für das Recht, nach
ihrem Belieben Werbeanzeigen in der Vereinszeitung zu
veröffentlichen und in Artikeln für sich zu werben.
bb) Der Kläger hat auch insoweit eine
eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, als er der V
ermöglichte, auf seinen Veranstaltungen ihre Produkte
vorzustellen und sie zu bewerben (gl. A. Engelsing/Rohde, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB -, Fach 4, 4811). Dem steht nicht
entgegen, dass der Kläger über die Überlassung des
Standes bei seinen Veranstaltungen hinaus keine weiteren
Tätigkeiten für die V entfaltet hat. Denn auch ein Dulden
von Werbung auf Sportveranstaltungen kann Gegenstand eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sein (so schon
Senatsurteil vom 13.3.1991 I R 8/88, BFHE 164, 57, BStBl II 1992,
101 = SIS 91 13 43; s. auch FG München, Urteil vom 30.7.1996
15 K 353/95, EFG 1996, 1180). Es handelt sich nicht um eine
vermögensverwaltende Betätigung. Denn die Zahlung wurde
nicht dafür erbracht, dass die V eine bestimmte abgegrenzte
Raumfläche nutzen, sondern dafür, dass sie auf den
Sportveranstaltungen des Klägers für sich werben durfte.
Ohne die Sportveranstaltungen des Klägers war der Werbestand
für sie nutzlos (vgl. allgemein FG Hamburg, Urteil vom
15.6.2006 2 K 10/05, EFG 2007, 218 = SIS 06 39 28).
cc) Die Einnahmen hierfür sind nicht dem
Zweckbetrieb „Sportveranstaltungen“
(§§ 65, 67a AO) zuzurechnen. Denn Veranstaltungen
für Sportschützen können auch ohne Werbung
durchgeführt werden. Zwar mag sich aus waffenrechtlichen
Regelungen ergeben, dass der Schützensport nur ausgeübt
werden darf, wenn der Schütze haftpflichtversichert ist. Dies
erfordert jedoch nicht die Anwesenheit eines einzelnen
Versicherungsunternehmens auf den Veranstaltungen des Klägers,
zumal nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen
Verhandlung jedes seiner Mitglieder mit der Mitgliedschaft
automatisch einen kollektiven Haftpflichtversicherungsschutz
erwirbt.
c) Der Kläger unterhielt einen
einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Soweit er der
V gestattet hat, mit seinem Namen unter Hinweis auf den
Beratungsvertrag zu werben, liegt zwar nach Auffassung der
Verwaltung (AEAO Nr. 9 zu § 64, BStBl I 1998, 212 = SIS 98 07 22) für sich betrachtet kein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb vor. Selbst wenn der Senat dem folgen wollte
(vgl. zum Rechtscharakter dieser Auffassung als
Billigkeitsmaßnahme Hüttemann, FR 2002, 1337, 1345;
Krome, DB 1999, 2030; Engelsing/Rohde, NWB Fach 4, 4011; Woitschell
in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 541.1; Thiel, DB 1998, 842,
846), wäre die Zahlung der V nicht aufzuteilen, weil sich
diese Leistung nicht von den übrigen Leistungen des
Klägers trennen ließe. In Ermangelung eines geeigneten
Aufteilungsmaßstabes sind daher die Zahlungen der V insgesamt
dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen (Krome,
ebenda; Engelsing/Rohde, ebenda). Ob eine Aufteilung im
Schätzungswege dann in Betracht kommt, wenn der Wert der
Leistungen der steuerbefreiten Körperschaft die empfangenen
Zahlungen offenkundig und erheblich unterschreitet, bedarf keiner
Entscheidung, da diese Voraussetzung hier nicht vorliegt.
Da die Zahlungen nicht aufzuteilen und
einzelnen Leistungen des Klägers zuzuordnen sind, kann
offenbleiben, ob der Kläger, soweit er auf seiner
Internetseite einen Link zur Versicherungsagentur G unterhielt,
Werbeleistungen für die V erbracht hat, die auch ohne
ausdrückliche Nennung im Partnerschaftsvertrag als
Gegenleistung für die Zahlung der V zu beurteilen sind.
d) Auf dieser Grundlage sind die Einnahmen aus
dem Partnerschaftsvertrag vom FA zutreffend bei der Ermittlung des
negativen Einkommens sowie des Gewerbeverlustes im Rahmen der
Feststellungen gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §
10d des Einkommensteuergesetzes zum 31.12.2001 und gemäß
§ 7 Satz 1 und § 10a des Gewerbesteuergesetzes auf den
31.12.2001 einbezogen worden.