Tarifbegrenzung bei Gewinneinkäufen, Komplementär einer KGaA: Die vom Komplementär einer KGaA aus der Gewährung von Darlehen an die Gesellschaft erzielten Zinserträge unterlagen auch insoweit nicht der Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG a.F., als sie bei der KGaA (zur Hälfte) als Dauerschuldzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet wurden. - Urt.; BFH 28.11.2007, X R 6/05; SIS 08 08 52
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob sich die Tarifbegrenzung nach § 32c des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 1994 bis
1997 geltenden Fassung (EStG) auch auf die Zinserträge
erstreckt, die der persönlich haftende Gesellschafter einer
KGaA aus der Darlehensgewährung gegenüber der
Gesellschaft erzielt hat.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war bis
30.9.1997 Komplementär und Kommanditaktionär der X KGaA.
In seiner Eigenschaft als Komplementär bezog er Einkünfte
aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, die
sich wie folgt zusammensetzten:
|
Festbezüge
|
Gewinnbeteiligung
|
Zinseinnahmen
|
1994
|
192.000 DM
|
-
|
887.981 DM
|
1995
|
192.000 DM
|
-
|
784.956 DM
|
1996
|
192.000 DM
|
240.000 DM
|
651.577 DM
|
1997
|
185.250 DM
|
200.000 DM
|
407.723 DM
|
Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Auffassung, die Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG erstrecke sich hinsichtlich der Beträge, die
bei der Gewerbesteuer nach § 8 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) hinzuzurechnen seien, nur auf solche, die im Tatbestand
des § 32c Abs. 2 EStG ausdrücklich genannt seien. Dies
seien im Streitfall die § 8 Nr. 4 GewStG unterfallenden
Festbezüge und die Gewinnbeteiligungen, nicht aber die
Darlehenszinsen, welche zwar - zur Hälfte - ebenfalls dem
Gewerbeertrag der KGaA hinzugerechnet würden, allerdings nach
§ 8 Nr. 1 GewStG, der in § 32c EStG nicht aufgeführt
worden sei. Der Ansicht des Betriebsprüfers folgend
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) entsprechende Einkommensteuerbescheide.
Mit der dagegen gerichteten Klage begehrten
die Kläger, die vom Kläger von der KGaA bezogenen
Darlehenszinsen zur Hälfte in die nach § 32c EStG
begünstigten Einkünfte einzubeziehen.
Die Begründetheit dieses Begehrens
ergebe sich schon aus dem Wortlaut des § 32c Abs. 2 Satz 1
EStG, der alle Gewinne einbeziehe, die nach § 7 GewStG der
Gewerbesteuer unterlägen. Letzteres treffe im Hinblick auf die
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG für die
Hälfte der Darlehenszinsen zu. Das Gesetz habe lediglich
gewerbesteuerfreie Einkünfte von der Tarifbegrenzung ausnehmen
wollen. Das entspreche auch dem Zweck des § 32c EStG, der eine
Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommen- bzw.
Körperschaftsteuer einerseits und Gewerbesteuer andererseits
verhindern solle.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
dem in EFG 2005, 880 = SIS 05 29 77 veröffentlichten Urteil
als unbegründet abgewiesen.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung des § 32c EStG. Sie beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 in der Weise zu ändern,
dass bei der Berechnung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG
die Hälfte der vom Kläger von der KGaA bezogenen
Darlehenszinsen einbezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens hat
das FA am 11.10.2005 für das Streitjahr 1997 einen
Einkommensteueränderungsbescheid erlassen, welcher die
Streitfrage sowie die tatsächlichen Grundlagen des
Streitstoffs nicht berührt.
II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Grünen insoweit aufzuheben, als es die
Einkommensteuer 1997 betrifft. Das FA hat während des
Revisionsverfahrens - am 11.10.2005 - einen
Einkommensteueränderungsbescheid für 1997 erlassen, der
an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen
Einkommensteuerbescheids 1997 getreten ist. Damit liegt dem
angefochtenen FG-Urteil insoweit ein nicht mehr wirksamer Bescheid
zugrunde mit der Folge, dass in Bezug auf das Streitjahr 1997 auch
das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166,
BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10, m.w.N.).
Der Einkommensteueränderungsbescheid 1997
vom 11.10.2005 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.
Hinsichtlich des Streitjahres 1997 ist die
Klage als unbegründet abzuweisen. Bezüglich der
übrigen Streitjahre wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG
entschieden, dass den Klägern die Tarifbegrenzung nach §
32c EStG in Bezug auf die Zinseinkünfte des Klägers aus
der Darlehensgewährung an die KGaA nicht zusteht.
2. Nach § 32c Abs. 1 EStG ist von der
tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Abs. 4
dieser Vorschrift abzuziehen, „wenn in dem zu
versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 2
enthalten (sind), deren Anteil am zu versteuernden Einkommen
mindestens 100.278 Deutsche Mark beträgt ...“.
Gemäß § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG sind gewerbliche
Einkünfte in diesem Sinne vorbehaltlich des im vorliegenden
Fall nicht einschlägigen Satzes 2 der Norm „Gewinne
oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG
der Gewerbesteuer unterliegen“.
Letzteres trifft im Streitfall nicht zu. Die
streitigen Zinseinkünfte des Klägers unterliegen weder
bei ihm selbst noch gemäß § 8 Nr. 4 GewStG bei der
KGaA der Gewerbesteuer. Ohne Belang ist, dass sie bei der KGaA zur
Hälfte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG der
Gewerbesteuer unterworfen werden.
a) Die KGaA unterliegt gemäß §
2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 GewStG als Gewerbebetrieb kraft
Rechtsform der Gewerbesteuer. Ausgangsgröße für die
Bemessung der Gewerbesteuer der KGaA ist gemäß § 7
GewStG der nach den Vorschriften des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Gewinn. Diesem
Gewinn sind gemäß § 8 Nr. 4 GewStG die
Gewinnanteile hinzuzurechnen, die an die persönlich haftenden
Gesellschafter „auf ihre nicht auf das Grundkapital
gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die
Geschäftsführung verteilt worden sind“.
§ 8 Nr. 4 GewStG korrespondiert mit dem
(weitgehend wortlautidentischen) § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Er
macht für gewerbesteuerrechtliche Zwecke die in § 9 Abs.
1 Nr. 1 KStG angeordnete Kürzung des
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns der KGaA
rückgängig und stellt auf diese Weise sicher, dass die in
beiden Vorschriften erfassten Gewinnanteile des persönlich
haftenden Gesellschafters (zumindest einmal, namentlich bei der
KGaA), der Gewerbesteuer unterworfen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 23.10.1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72 = SIS 86 04 25, unter 2.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6.
Aufl., § 8 Nr. 4 Rz 1). Ebenso wie § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
stellt auch § 8 Nr. 4 GewStG im eigentlichen Sinne keine
Hinzurechnungsnorm, sondern eine „reine
Zuordnungsnorm“ dar. Hieraus wird im Übrigen
erklärlich, warum diese beiden Vorschriften einen engeren
sachlichen Anwendungsbereich als § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
EStG, welcher zugleich als „Qualifikationsnorm“
fungiert, aufweisen.
Ebenso wenig wie § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
erfasst auch § 8 Nr. 4 GewStG nach seinem eindeutigen Wortlaut
indessen die hier streitigen Vergütungen für die Hingabe
von Darlehen. Diese werden dem Gewinn der KGaA nur mehr unter den
Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG (zur Hälfte)
hinzugerechnet (vgl. z.B. Schaumburg, DStZ 1998, 525, 534;
Schmidt/Levedag, INF 1997, 749, 751; Blümich/Hofmeister,
§ 8 GewStG Rz 145; Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 4 Rz 27 und 28).
b) Wie die Entstehungsgeschichte des §
32c EStG belegt (vgl. hierzu BTDrucks 12/4487, S. 23 f.), verfolgte
der Gesetzgeber mit dieser Regelung das Ziel, im Interesse einer
Förderung des gesamtwirtschaftlichen Wachstums durch
Stärkung der Investitionstätigkeit, der Erhaltung der
internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft
sowie der Sicherung der Attraktivität Deutschlands als
Wirtschaftsstandort einer zu hohen Grenzsteuerbelastung in den
Fällen entgegenzuwirken, in welchen diese Einkünfte bei
den Steuerpflichtigen sowohl der Einkommensteuer als auch der
Gewerbesteuer unterliegen (vgl. z.B. Wendt in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 32c EStG Rz 4). Dabei
knüpft § 32c Abs. 2 EStG, der den Kreis der
begünstigten gewerblichen Einkünfte festlegt, nicht an
§ 15 EStG, sondern an die Regelungen des GewStG an (vgl. z.B.
HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 25 und 27). Soweit § 32c Abs. 2
Satz 1 EStG in diesem Zusammenhang auf § 7 GewStG verweist,
bedeutet dies nicht, dass alle Hinzurechnungen (vgl. § 8
GewStG) und Kürzungen (vgl. § 9 GewStG) in die Ermittlung
der nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte
einbezogen werden (vgl. auch HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 31).
Die in den §§ 8 f. GewStG
statuierten Hinzurechnungen und Kürzungen beeinflussen die
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG vielmehr nur insoweit, als sie
in § 32c Abs. 2 (Sätze 1 und 2) EStG ausdrücklich
erwähnt werden (vgl. z.B. HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 31).
§ 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nennt als einzige in Betracht
kommende „Hinzurechnungsvorschrift“ den § 8
Nr. 4 GewStG. Damit lässt sich aus dem insoweit eindeutigen
Wortlaut des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege des
Umkehrschlusses folgern, dass die anderen im Katalog des § 8
GewStG vorgesehenen Hinzurechnungen - und damit auch die hier in
Bezug auf die von der KGaA an den Kläger gezahlten
Darlehenszinsen einschlägige Hinzurechnungsnorm des § 8
Nr. 1 GewStG - bei der Ermittlung der der Tarifbegrenzung
unterliegenden gewerblichen Einkünfte des Klägers nicht
berücksichtigt werden können (vgl. auch
Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 32c Rz 14; HHR/Wendt,
§ 32c EStG Rz 37; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32c EStG Rz 21; Kusterer,
DStR 1997, 11, 13; Schmidt/Levedag, Inf 1997, 749, 751).
Hierin offenbart sich der Zweck des § 32c
Abs. 2 EStG, die Tarifbegrenzung grundsätzlich nur für
solche gewerblichen Einkünfte und Einkunftsteile zu
gewähren, die beim Steuerpflichtigen selbst der Gewerbesteuer
unterlagen (vgl. hierzu z.B. auch Kusterer, DStR 1997, 11, 13,
m.w.N.; Schmidt/Levedag, Inf 1997, 749, 751, m.w.N.). Einzige
Ausnahme von diesem der Regelung des § 32c EStG innewohnenden
und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. hierzu
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21.6.2006 2
BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60) Prinzip bilden die von
§ 8 Nr. 4 GewStG erfassten Gewinnanteile des
Komplementärs einer KGaA. In Bezug auf diese Gewinnanteile
soll dem Komplementär der KGaA ausnahmsweise die
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG gewährt werden, obwohl
die betreffenden Gewinnanteile nicht bei ihm selbst, sondern -
über die Zuordnungsnorm des § 8 Nr. 4 GewStG - bei der
KGaA der Gewerbesteuer unterliegen.
Der erkennende Senat kann offenlassen, ob der
Gesetzgeber verfassungsgerichtlich zu der von ihm in § 32c
Abs. 2 Satz 1 EStG getroffenen Regelung verpflichtet war, nach der
er das dem § 32c EStG zugrunde liegende allgemeine Prinzip
durchbrochen und die dort vorgesehene Tarifbegrenzung auch auf
solche Einkommensteile des Steuerpflichtigen (Komplementär
einer KGaA) ausgedehnt hat, die nicht bei diesem selbst, sondern
(gemäß § 8 Nr. 4 GewStG) bei einem Dritten (der
KGaA) der Gewerbesteuer unterlagen. Jedenfalls war er von
Verfassungs wegen nicht dazu gehalten, über die in § 32c
Abs. 2 Satz 1 EStG geschaffene Regelung hinaus neben den von §
8 Nr. 4 GewStG erfassten Einkommensteilen auch noch weitere
Bestandteile der gewerblichen Einkünfte des Komplementärs
der KGaA i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG - namentlich
die hier streitigen Vergütungen für die Hingabe von
Darlehen, soweit diese der Hinzurechnungsvorschrift des § 8
Nr. 1 GewStG unterfallen - in die Tarifbegrenzung nach § 32c
EStG einzubeziehen.
c) Ein anderes Ergebnis kann entgegen der
Auffassung der Kläger nicht aus der vermeintlichen
Vergleichbarkeit des Streitfalles mit einer Mitunternehmerschaft
(z.B. Personenhandelsgesellschaft) i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG hergeleitet werden.
aa) Zwischen der ertragsteuerrechtlichen
Behandlung einer Mitunternehmerschaft (z.B.
Personenhandelsgesellschaft) i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG und einer KGaA bestehen essentielle Unterschiede, welche der
Herbeiführung des von den Klägern erstrebten Ergebnisses
zwingend entgegenstehen. Gewährt etwa der Mitunternehmer
seiner Mitunternehmerschaft ein Darlehen, so handelt es sich
hierbei - einerlei, ob ein kurzfristiger oder ein
längerfristiger Kredit gewährt wird - infolge der
gebotenen Zusammenfassung der Bilanz der Mitunternehmerschaft
(Gesellschaftsbilanz) und der Sonderbilanz des Mitunternehmers zu
einer steuerrechtlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft um
deren Eigenkapital. Die von der Mitunternehmerschaft dem
Mitunternehmer gewährten Darlehenszinsen stellen
Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers dar, welche den
einkommensteuerrechtlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
und damit den gemäß § 7 GewStG der Gewerbesteuer
unterliegenden Ertrag der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Die
entsprechenden Zinsen unterliegen daher - in vollem Umfang und ohne
Rücksicht darauf, ob sie sich auf eine Dauerschuld beziehen -
sowohl der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer. Die Frage
einer (hälftigen) gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von
Fremdkapitalzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG stellt sich daher in
diesem Fall von vorneherein nicht.
bb) Grundlegend anders stellt sich die
Ertragsteuerrechtslage hingegen im Verhältnis der KGaA zu
ihrem persönlich haftenden Gesellschafter dar.
Klarstellend ist zunächst darauf
hinzuweisen, dass nach der ständigen, auch vom erkennenden
Senat befürworteten Rechtsprechung des BFH zwischen der KGaA
und deren persönlich haftenden Gesellschaftern keine
Mitunternehmerschaft besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 145, 76,
BStBl II 1986, 72 = SIS 86 04 25, unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG,
26. Aufl., § 15 Rz 891; Reiß in Kirchhof, EStG, 7.
Aufl., § 15 Rz 503; HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 39;
Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 1).
Ein anderes Ergebnis kann trotz der augenfälligen
äußerlichen Parallele zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG auch nicht der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
entnommen werden, weil der persönlich haftende Gesellschafter
einer KGaA gemäß dieser Bestimmung nach herrschender und
zutreffender Auffassung nicht als Mitunternehmer, sondern nur mehr
wie ein Mitunternehmer behandelt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE
145, 76, BStBl II 1986, 72 = SIS 86 04 25, unter 2., und die o.a.
Nachweise).
Insbesondere in gewerbesteuerrechtlicher Sicht
stehen sich die KGaA und deren persönlich haftende
Gesellschafter - anders als eine Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) und deren Gesellschafter (Mitunternehmer) -
als eigenständige Steuerrechtssubjekte gegenüber. Der
persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA unterliegt, wenn
er - wie im vorliegenden Streitfall - eine natürliche Person
ist und seine Beteiligung im Privatvermögen hält, mit
seinen gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 EStG nicht der Gewerbesteuer. Gewerbesteuerpflichtig ist in
diesem Fall allein die KGaA, weswegen die in § 9 Abs. 1 Nr. 1
KStG genannten Gewinnanteile der persönlich haftenden
Gesellschafter über die Zuordnungsnorm des § 8 Nr. 4
GewStG bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen werden.
Gewährt der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA
ein Darlehen, so handelt es sich dabei bei ihr sowohl in
körperschaftsteuerrechtlicher als auch in
gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht um Fremd kapital. Die dem
persönlich haftenden Gesellschafter gewährten
Darlehenszinsen mindern daher als Betriebsausgaben das der
Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen der KGaA und werden
bei ihr - wie jedes andere Darlehen eines fremden Dritten auch -
nur dann einer hälftigen Gewerbesteuerbelastung unterworfen,
wenn die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen.
cc) Was die Darlehensgewährung durch den
persönlich haftenden Gesellschafter an die KGaA anbelangt,
besteht also in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht ein scharfer
Gegensatz zur geschilderten Rechtslage, die bei der Hingabe von
(verzinslichen) Darlehen durch den Gesellschafter einer
Personengesellschaft an diese besteht. Vielmehr entspricht die
Gewerbesteuerrechtslage bei der Gewährung von Darlehen des
persönlich haftenden Gesellschafters an die KGaA genau
derjenigen, die sich bei der Darlehensgewährung durch den
Kapitalgesellschafter (z.B. Aktionär oder GmbH-Gesellschafter)
an seine Gesellschaft ergibt.
d) Vor diesem Hintergrund wird zum einen
verständlich, warum der - wie dargelegt - nicht an § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, sondern an die Gewerbesteuerrechtslage
anknüpfende § 32c Abs. 2 (Satz 1) EStG nicht auch die in
der Hinzurechnungsnorm des § 8 Nr. 1 GewStG erfassten
(Dauer-)Schuldzinsen auf der Ebene der Einkommensbesteuerung des
(persönlich haftenden) Gesellschafters der Tarifbegrenzung
unterwirft.
Darüber hinaus verdeutlicht die Parallele
zum Verhältnis des Kapitalgesellschafters zu seiner
Gesellschaft aber auch, weshalb § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG die
Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte des persönlich
haftenden Gesellschafters auf die in der Zuordnungsnorm des §
8 Nr. 4 GewStG u.a. erfassten (festen und variablen)
Vergütungen für die Geschäftsführung erstreckt.
Bei anderen Kapitalgesellschaften als der KGaA (z.B. bei der AG
oder GmbH) unterliegen die entsprechenden (sich in angemessenem
Rahmen haltenden) Bezüge der
Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der Gewerbesteuer.
Bei der KGaA werden die Geschäftsführerbezüge des
persönlich haftenden Gesellschafters hingegen der
Gewerbesteuer unterworfen und damit im wirtschaftlichen Effekt
genauso behandelt wie die von der Personengesellschaft an deren
Gesellschafter gewährten
Geschäftsführervergütungen und der fiktive
„Unternehmerlohn“ des Einzelunternehmers.