Leasing, langfristige Refinanzierung, Dauerschulden: Ist ein Refinanzierungskredit des Leasinggebers beim Immobilienleasing nach 10 Jahren zu tilgen, so spricht diese lange Dauer für das Vorliegen von Dauerschulden. - Urt.; BFH 13.12.2006, VIII R 51/04; SIS 07 06 09
I. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH
& Co. KG, ist die Vermietung eines Grundstücks (ca. 47.000
qm), das sie mit Immobilienleasingvertrag vom Dezember 1989 nebst
noch zu errichtendem Gebäude für die Dauer von 10 Jahren
ab 1.5.1991 an die R-GmbH vermietete. Die Klägerin beauftragte
mit gleichzeitigem Bauleistungs- und Finanzierungsbetreuungsvertrag
die R-GmbH mit der Errichtung eines Produktions- und
Bürogebäudes (Gesamtinvestitionen ca. 23 Mio. DM). Mit
Vertrag vom 2.5.1991 erwarb die Klägerin das Grundstück
von der R-GmbH und räumte dieser hinsichtlich des
Grundstücks ein Ankaufsrecht ein, wonach die R-GmbH von der
Klägerin den Abschluss eines Kaufvertrags jederzeit,
spätestens nach Ablauf von 10 Jahren ab Beginn der Mietzeit
verlangen konnte.
Zur Refinanzierung nahm die Klägerin
u.a. ein Konsortialdarlehen der D-Bank und der FH-Bank über
insgesamt 20 Mio. DM in Anspruch. Das Darlehen hatte eine Laufzeit
von 10 Jahren und war bis 30.4.1996 mit 9,15 v.H. zu verzinsen. In
der Darlehenszusage der Banken wird als finanziertes Objekt das
Grundstück bezeichnet. Zur Sicherung des Kredits wurde auf
diesem Grundstück eine Grundschuld von 23 Mio. DM eingetragen.
Die Zahlungsansprüche gegen die Leasingnehmerin aus dem
Immobilienleasingvertrag wurden sicherheitshalber an die
Darlehensgeber abgetreten.
Die Klägerin bilanzierte die Forderung
aus dem Leasingvertrag mit der R-GmbH unter Hinweis auf das
Ankaufsrecht der Leasingnehmerin unter dem Anlagevermögen als
Finanzanlage (Mietkaufforderung) mit dem kapitalisierten
Barwert.
Entsprechend den
Prüfungsfeststellungen zu einer 1998 begonnenen
Betriebsprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum
1992 bis 1995 erließ der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) geänderte bzw. erstmalige
Gewebesteuermessbescheide für die Jahre 1992 bis 1999, in
denen die Verbindlichkeiten aus dem Konsortialdarlehen der D-Bank
und FH-Bank gemäß Abschn. 47 Abs. 7 Satz 3 Nr. 1
Sätze 11 bis 13 und Abschn. 76 Abs. 1 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 (GewStR) nach § 12 Abs. 2 Nr. 1
des Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG) dem Einheitswert des
gewerblichen Betriebs und die damit im Zusammenhang stehenden
Zinsen zur Hälfte als Dauerschuldzinsen dem Gewerbeertrag nach
§ 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet wurden. Die Einsprüche
der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
11.9.2001 als unbegründet zurück. Insbesondere habe die
Klägerin nicht vereinbart, dass das Darlehen aus dem
Erlös des finanzierten Geschäfts zu tilgen sei.
Der hiergegen gerichteten Klage hat das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2005, 56 = SIS 05 02 84
veröffentlichten Urteil vom 17.5.2004 17 K 5816/01 G
stattgegeben.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
17.5.2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung
und Abweisung der Klage.
1. Die Klägerin ist als GmbH & Co. KG
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
gewerbesteuerpflichtig.
2. Der streitige Refinanzierungskredit ist dem
Einheitswert des Betriebsvermögens als Dauerschuld und die
diesbezüglichen Zinsen sind dem Gewinn als Dauerschuldzinsen
hinzuzurechnen (§§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen
Zinsen für Dauerschulden zur Hälfte wieder
hinzugerechnet. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden
Dauerschulden bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem
Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzugerechnet. Neben
Schulden, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs
(Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer
Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen,
sind Dauerschulden solche Schulden, die der nicht nur
vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals
dienen.
Ob Dauerschulden oder Verbindlichkeiten des
laufenden Geschäftsverkehrs vorliegen, bestimmt sich,
ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des
jeweiligen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der
jeweiligen Schuld (vgl. schon Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 18.12.1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446 = SIS 87 09 24). Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen
Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und
seiner speziellen Anlage oder Gestaltung ständig
benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld
(Senatsurteil vom 7.8.1990 VIII R 423/83, BFHE 162, 117 = SIS 90 24 22, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Steht der Kredit dagegen
mit einzelnen laufenden, nach Art des Betriebs immer
wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im
Zusammenhang, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28.5.1998 X R
80/94, BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72; vom 11.11.1997 VIII R
49/95, BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272 = SIS 98 06 24, m.w.N.), so
hat er in der Regel den Charakter einer laufenden
Verbindlichkeit.
Der Zusammenhang mit einem einzelnen
Geschäftsvorfall ist für die Beurteilung einer
Verbindlichkeit nur dann von Bedeutung, wenn der
Geschäftsvorfall ein laufender ist. Wird jedoch der Erwerb
eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens fremdfinanziert, so
steht der Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Erwerb des
Wirtschaftsguts der Annahme einer Dauerschuld nicht entgegen
(BFH-Urteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446 = SIS 87 09 24,
unter 2.b der Gründe).
Keine Dauerschulden sind laufende
Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen (BFH-Urteil
vom 19.8.1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 = SIS 98 23 32, m.w.N., unter II.2. der Gründe). Dabei handelt es sich
insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten
Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem
bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten
Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II
1999, 33 = SIS 98 23 32). Ihnen gleichgestellt werden
Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen
Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und
deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden,
den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen
Geschäftsvorfällen gehört. Soweit Kredite dem
laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der
über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf
den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil in
BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 = SIS 98 23 32). Ein
längerfristiger Kredit dient dem laufenden
Geschäftsverkehr, wenn er im wirtschaftlichen Zusammenhang mit
laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art
des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird
(BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 = SIS 98 23 32,
m.w.N.). Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer auch einen
qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld
begründen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446
= SIS 87 09 24).
b) Nach diesen Grundsätzen handelt es
sich bei dem streitigen Refinanzierungsdarlehen um eine Dauerschuld
i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG. Das Darlehen diente der nicht nur
vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals (§
8 Nr. 1 zweite Fallgruppe GewStG) der Klägerin. Dies gilt
unabhängig davon, ob hinsichtlich des Grundstücks nebst
Gebäude von einem Durchgangserwerb der Klägerin als
wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung - AO 1977 - ) oder von einer dem Umlaufvermögen
zuzuordnenden Mietkaufforderung (vgl. BFH-Urteile vom 18.4.1991 IV
R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 = SIS 91 14 38; vom
24.1.1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406 = SIS 90 16 19) auszugehen
ist.
Insoweit kann auch dahinstehen, ob die
Klägerin die Mietkaufforderung zutreffend als Finanzanlage
bilanziert hat.
Es handelt sich nicht um einen
objektgebundenen Kredit des laufenden Geschäftsverkehrs.
aa) Der im EStG nicht erläuterte Begriff
des Anlagevermögens bestimmt sich - ebenso wie der hiervon im
Umkehrschluss abzugrenzende Begriff des Umlaufvermögens -
grundsätzlich nach den handelsrechtlichen
Rechnungslegungsvorschriften (Senatsurteil vom 10.8.2005 VIII R
78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58 = SIS 05 49 05, unter
II.1.a der Gründe). Gemäß § 247 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind beim Anlagevermögen nur die
Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem
Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss zählen zum
Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände
(Wirtschaftsgüter), die entweder zum Verbrauch oder zur
sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 137,
BStBl II 2006, 58 = SIS 05 49 05, unter II.1.a der Gründe,
m.w.N.). Maßgeblich für die Zuordnung zum
Anlagevermögen ist grundsätzlich die Funktion und
wirtschaftliche Bedeutung, die dem Vermögen innerhalb des
Betriebsorganismus zufällt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359,
361, unter III.3.b der Gründe, m.w.N.). Es kommt für die
Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen auf die
Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb
eingesetzt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72,
unter III.3.c der Gründe).
Dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen
bestimmt sind solche Vermögensgegenstände, die der
planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet
sind, d.h. bei denen eine nicht nur temporal, sondern funktional
dauernde Nutzung für den allgemeinen Geschäftszweck
beabsichtigt ist (vgl. Kleindiek in Großkomm. HGB, 4. Aufl.,
§ 247 Rdn. 45 f., m.w.N.). Die Absicht, einen
Vermögensgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt zu
veräußern, hindert seine Zuordnung zum
Anlagevermögen nicht, sofern bis zur Veräußerung
die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund steht (Kleindiek
in Großkomm. HGB, § 247 Rdn. 46).
Für die Feststellung der Zweckbestimmung
ist von der tatsächlichen Verwendung des
Vermögensgegenstands im Unternehmen, hilfsweise von der
typischen Verwendungsart angesichts von Eigenschaften und
Beschaffenheit eines Gegenstands auszugehen (Kleindiek in
Großkomm. HGB, § 247 Rdn. 48).
bb) Bei längerfristigen
Leasingverträgen wird grundsätzlich danach unterschieden,
ob der Vermögensgegenstand als solcher beim Leasinggeber im
Anlagevermögen auszuweisen ist oder an seiner Stelle die
Forderung unter den Finanzanlagen zu zeigen ist, weil der
Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist
(Schnicke/Reichmann in Beck Bil-Komm., 3. Aufl., § 247 HGB
Anm. 355). Jedoch werden längerfristige Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen in der Regel nicht unter Finanzanlagen
ausgewiesen (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und
Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 266 Tz. 77).
Wird bei einem Mietkauf das wirtschaftliche Eigentum am
Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, wird der Vertrag
in der Bilanz des Leasinggebers als Kaufvertrag mit gestundeten
Kaufpreisraten behandelt (Glasel in Beck’sches Handbuch der
Rechnungslegung Bd. II, B 710 Rz. 211). Andererseits werden
Mietdarlehen, wie sie u.a. bei Leasingverträgen zur
Finanzierung des Restkaufpreises bei Beendigung der Mietzeit
vereinbart werden, zu den Ausleihungen gezählt, da sie
entweder einen nachhaltigen Zinsertrag durch Anlage von
Finanzmitteln oder eine längerfristige Verbindung zum
Empfänger bezwecken (Scheffler in Beck’sches Handbuch
der Rechnungslegung Bd. I, B 213 Rz. 165 ff.
„Ausleihungen“).
cc) Ist wirtschaftlicher Eigentümer des
Leasinggegenstandes der Leasingnehmer, handelt es sich bei den vom
Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände
aufgenommenen Kredite grundsätzlich um Schulden des laufenden
Geschäftsverkehrs, weil sie mit Warenverkäufen im
Zusammenhang stehen (vgl. Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 11 GewStR;
Maus, Leasing im Handels- und Steuerrecht, Rz. 743). Denn ein
Kredit, den ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungskosten
eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt
und der aus dem bei der Veräußerung dieses
Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen ist, kann infolge
seiner Objektgebundenheit nicht als Dauerkapital dienen.
Voraussetzung für das Vorliegen einer vorübergehenden
Verbindlichkeit ist jedoch auch in diesen Fällen, dass der
Kredit in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen
Frist getilgt wird (s. oben unter II.2.a der Gründe, m.w.N.).
Wird diese Frist überschritten, können die vom
Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände
aufgenommenen Kredite zu Dauerschulden werden. Der BFH hat bereits
in seinem Urteil vom 11.8.1959 I 197/57 S (BFHE 69, 447, BStBl III
1959, 428 = SIS 59 02 64) ausgeführt, dass das Hinausschieben
der Zahlung auf eine laufende Verbindlichkeit zur Umwandlung einer
derartigen Verpflichtung in eine Dauerschuld führen
könne. Allerdings setzt dieser qualitative Umschlag das
Überschreiten einer gewissen Mindestzeit voraus. Nach
Auffassung der Finanzverwaltung trifft dies bei
Leasinggeschäften - und zwar sowohl in Fällen des
Mobiliar- als auch des Immobilienleasings - nur dann zu, wenn die
Dauer der Finanzierung über einen Zeitraum von 6 Jahren
hinausgeht (Abschn. 47 Abs. 7 Satz 3 Nr. 1 Satz 13 GewStR;
grundsätzlich zustimmend im Interesse einer
gleichmäßigen Besteuerung: BFH-Urteil in BFH/NV 1991,
406 = SIS 90 16 19; ebenso: Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 8 Nr. 1 Anm. 220, 221; Blümich/Hofmeister, § 8
GewStG Rz. 90 „Leasing“).
3. Der Senat kann offenlassen, ob er der
Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Mindestdauer eines
als Dauerschuld zu qualifizierenden Kredits zustimmen könnte.
Nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse ist im
Streitfall kein Kredit des laufenden Geschäftsverkehrs,
sondern eine Dauerschuld anzunehmen. Dies ergibt sich aus dem
Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von 10 Jahren mit der
Ausrichtung des streitigen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer
des Unternehmens der Klägerin und den für diese
Lebensdauer allein vorgesehenen Geschäftszweck. Der Charakter
des Darlehens als Dauerschuld folgt insoweit qualitativ aus der
langen Finanzierungsdauer in Verbindung mit dem Umstand, dass das
hier zu beurteilende Leasinggeschäft den alleinigen
Geschäftszweck des Unternehmens der Klägerin bildet und
die Tilgungsfrist speziell auf die Dauer dieses Geschäfts
zugeschnitten ist. Der vorliegend zu beurteilende Typus einer
Dauerschuld ist insoweit mit Fallgestaltungen vergleichbar, die als
Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beschrieben
werden und die gerade nicht immer wiederkehrende übliche
Geschäftsvorfälle betreffen, sowie solchen, bei denen die
lange Finanzierungsdauer einen qualitativen Umschlag zur
Dauerschuld bewirkt (vgl. oben unter 2.a der Gründe). Die
Zusammenschau von Finanzierungsanlass und Laufzeit (vgl. auch
BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 406 = SIS 90 16 19) entspricht dem Zweck
des § 8 Nr. 1 GewStG, Eigen- und Fremdfinanzierung gleich zu
behandeln (Begründung zum GewStG vom 1.12.1936, RStBl 1937,
693, 695; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl.,
§ 8 Anm 1).