Widerstreitende Steuerfestsetzung, Änderung des anderen Steuerbescheids, Voraussetzungen: Erfährt der Steuerpflichtige während des Einspruchsverfahrens, dass eine anderweitige Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts nicht in Betracht kommt und nimmt er die Gelegenheit, gegen die geänderte Auffassung der Finanzbehörde vorzugehen, nicht wahr, findet § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 später keine Anwendung. - Urt.; BFH 6.12.2006, XI R 62/05; SIS 07 04 70
Die Kläger erhoben Einspruch. Im
Schreiben vom 21.11.2002 kündigte das FA an, dass es den Abzug
der Bürgschaftsaufwendungen mangels betrieblicher Veranlassung
überhaupt nicht mehr zulassen wolle. Nach Androhung einer
Verböserung nahmen die Kläger den Einspruch
zurück.
Gegen den zwischenzeitlich gemäß
§ 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen
Änderungsbescheid vom 18.2.2003, mit dem der Abzug des aus dem
Betrieb der Handelsvertretung entstandenen Verlustes versagt wurde,
erhoben die Kläger erneut Einspruch, der mit
Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 zurückgewiesen wurde.
Daneben beantragten die Kläger die Änderung des
Bescheides gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977. Dieser
Antrag wurde - in der Einspruchsentscheidung - abgelehnt. Der
dagegen gerichtete Einspruch vom 8.5.2003 wurde zunächst nicht
beschieden.
Das Finanzgericht (FG) hielt die auch
insoweit erhobene Klage als Untätigkeitsklage für
zulässig. Nach Auffassung des FG sei der Abzug der vollen
Bürgschaftsaufwendungen der Sache nach gerechtfertigt. Im
Hinblick auf den insoweit zurückgenommenen Einspruch komme
aber nur noch ein Abzug in dem durch § 351 Abs. 1 AO 1977
gesetzten Rahmen in Betracht; eine Änderung sei also nur noch
insoweit zulässig, als der Änderungsbescheid vom
18.2.2003 zu einer Erhöhung der Steuerfestsetzung geführt
habe. Bezüglich des Verpflichtungsantrags der Kläger
seien die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO 1977 nicht
gegeben; im Schreiben vom 21.11.2002 habe das FA angekündigt,
dass es den Abzug der Bürgschaftsaufwendungen mangels
betrieblicher Veranlassung überhaupt nicht mehr zulassen
wolle. Von der ursprünglich vertretenen Ansicht, dass der
Abzug in späteren Veranlagungszeiträumen abziehbar sei,
sei das FA abgerückt. Damit habe erkennbar festgestanden, dass
das FA diese Aufwendungen nicht in einem anderen Steuerbescheid
habe berücksichtigen wollen (EFG 2006, 1032 = SIS 06 27 21).
Mit der Revision machen die Kläger
geltend:
1.
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Zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides
vom 27.3.2001 seien die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO
1977 unzweifelhaft gegeben gewesen.
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2.
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Das Schreiben vom 21.11.2002, in dem das FA
die Auffassung vertreten habe, dass die
Bürgschaftsaufwendungen überhaupt nicht abziehbar seien,
habe keine Änderung bewirkt; denn eine spätere
Änderung der Rechtsauffassung könne eine einmal
eingetretene Kausalität nicht beseitigen.
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3.
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§ 174 Abs. 3 AO 1977 solle bei
Nichtberücksichtigung eines steuermindernden Sachverhalts das
Vertrauen des Steuerpflichtigen schützen, das dieser aufgrund
der erkennbaren Annahme des FA darin gehabt habe, dass er die
Berücksichtigung des steuermindernden Sachverhalts nicht in
diesem Jahr, sondern in einem anderen Jahr begehren könne.
Dieses Vertrauen habe nach dem Schreiben des FA vom 21.11.2002 und
nach Erlass des Änderungsbescheides vom 18.2.2003
fortbestanden.
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4.
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Im Vertrauen darauf, dass die
Bürgschaftsaufwendungen später abziehbar sein
würden, hätten sie den Einspruch zurückgenommen. Es
sei für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977
ausreichend, wenn die Nichtberücksichtigung unter anderem auch
auf einer irrigen Annahme beruhe.
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5.
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Bei einer Änderung zugunsten des
Steuerpflichtigen sei die Voraussetzung der Erkennbarkeit ohne
Bedeutung (Loose in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Tz. 35).
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6.
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Sie hätten den Wegfall der irrigen
Annahme nicht erkennen können. Ein nachträgliches
Entstehen der Erkennbarkeit sei nur möglich, solange der
fragliche Verwaltungsakt noch zu ihren Gunsten habe geändert
werden können. Der Erlass eines solchen Bescheides wäre
aber mangels des Vorliegens einer Korrekturnorm nicht möglich
gewesen. Dem Umstand, dass im vorliegenden Fall eine Änderung
im Rahmen des Einspruchsverfahrens möglich gewesen wäre,
komme dabei keine Bedeutung zu, da die Korrekturnormen der AO 1977
und das Einspruchsverfahren unabhängig nebeneinander
stünden. Die Anwendbarkeit der Korrekturnormen könne
nicht davon abhängig gemacht werden, ob
„zufällig“ eine Anfechtung des zu ändernden
Bescheides mittels eines Einspruchs möglich sei. Die
§§ 172 ff. AO 1977 seien dahingehend auszulegen, dass sie
auch anzuwenden seien, wenn Bestandskraft eingetreten sei.
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7.
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Die Einspruchsrücknahme wirke so, als
sei von Anfang an kein Einspruch eingelegt worden. Die
Einspruchseinlegung könne daher keine für den
Steuerpflichtigen nachteiligen Rechtsfolgen auslösen.
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8.
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In jedem Fall müsse die
Finanzverwaltung die Möglichkeit haben, die geänderte
Auffassung in einem Änderungsbescheid für seine
Entscheidung kausal werden zu lassen.
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Die Kläger beantragen,das angefochtene
Urteil aufzuheben und
1.
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das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer
1999 unter Berücksichtigung eines weiteren Verlustes aus der
Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 188.015 DM
(212.913 DM Bürgschaftsinanspruchnahme abzüglich 17.496
DM bereits berücksichtigte Aufwendungen abzüglich 7.402
DM im erstinstanzlichen Urteil durchgesetzte Aufwendungen) auf 0 DM
herabzusetzen,
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2.
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das FA weiter zu verpflichten, die
Einkommensteuer 1998 aufgrund eines unter Berücksichtigung des
Antrags zu 1. möglichen Verlustrücktrages
gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) von
1999 nach 1998 auf 0 DM herabzusetzen und
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3.
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das FA zu verpflichten, den nach
Berücksichtigung der Anträge zu 1. und 2. verbleibenden
Verlust gemäß § 10d Abs. 4 EStG zum 31.12.1999
festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
1.
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Bei einer erkennbaren
Nichtberücksichtigung stehe dem Steuerpflichtigen der
Einspruch zur Verfügung. Eine weitere
Änderungsmöglichkeit sei nicht geboten.
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2.
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Für die Anwendbarkeit des § 174
Abs. 3 AO 1977 reiche es aus, dass die Annahme des FA für den
Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar
sei. Das Erkennbarmachen könne auch nachträglich
geschehen, soweit der Bescheid unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehe, oder in der Einspruchsentscheidung
(Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 174 Rz. 42). Nichts
anderes könne gelten, wenn das FA klar erkennbar von seinem im
ursprünglichen Steuerbescheid zum Ausdruck gebrachten
Standpunkt abrücke, für den Steuerpflichtigen aber ohne
weiteres die Möglichkeit bestehe, der geänderten
Rechtsauffassung im Rahmen eines ohnehin anhängigen
Einspruchsverfahrens zu begegnen.
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II. Die Revision wird gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass eine
Änderung des Bescheides vom 18.2.2003 durch das FA nicht in
Betracht kommt; die Voraussetzungen einer Änderung
gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977 liegen nicht vor.
1. Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1
AO 1977 kann die Steuerfestsetzung, bei der die
Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit
nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als ein
bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der
Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen
Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme
als unrichtig herausstellt.
a) Im Streitfall sind die geltend gemachten
Bürgschaftsaufwendungen in dem Bescheid vom 27.3.2001
erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass sie
in späteren Zeiträumen zu berücksichtigen seien.
Diese Annahme hat sich nach Auffassung des FG als unrichtig
herausgestellt (vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., §
9 Rz 55).
b) Gleichwohl kommt eine Änderung des
insoweit bestandskräftig gewordenen Bescheides
gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 nicht in
Betracht.
Das FA hat im Verfahren über den
Einspruch gegen den Bescheid vom 27.3.2001 mit Schriftsatz vom
21.11.2002 zu erkennen gegeben, an der Rechtsauffassung, dass die
Bürgschaftsaufwendungen später zu berücksichtigen
seien, nicht mehr festzuhalten. Damit ist das FA von der
ursprünglichen Annahme abgerückt.
Diese geänderte Rechtsauffassung wurde
den Klägern während des Einspruchsverfahrens zur Kenntnis
gebracht. Sie hatten daher die Möglichkeit, die Richtigkeit
dieser geänderten Auffassung in diesem Verfahren prüfen
zu lassen - durch Fortsetzung des Einspruchsverfahrens und ggf.
durch ein nachfolgendes Klageverfahren - . Diese Möglichkeit
haben die Kläger nicht genutzt, indem sie ihren Einspruch
zurückgenommen haben.
Soweit die Kläger geltend machen, dass
das FA in dem Schreiben vom 21.11.2002 nicht von seiner
ursprünglichen Ansicht abgerückt sei, sondern lediglich
ergänzend darauf hingewiesen habe, dass auch dem Grunde nach
ein Abzug der Bürgschaftsaufwendungen nicht in Betracht komme,
kann der Senat dieser Interpretation nicht folgen. In diesem
Schreiben heißt es ausdrücklich, dass keine betriebliche
Veranlassung der Bürgschaftsübernahme vorliege; wegen des
fehlenden betrieblichen Nutzens sei die
Bürgschaftsübernahme der privaten Vermögensebene
zuzuordnen, so dass ein Betriebsausgabenabzug der entstandenen
Aufwendungen entfalle. Mit diesen Ausführungen ist klar zum
Ausdruck gebracht worden, dass - unabhängig vom Geldabfluss,
den das FA in den Erläuterungen zum Bescheid vom 27.3.2001
noch für maßgeblich gehalten hatte - ein Abzug der
Bürgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben weder ganz noch
teilweise in Betracht komme. Diese Äußerungen bezogen
sich nicht nur auf die bereits berücksichtigten Aufwendungen
in Höhe von 17.496 DM, sondern, wie auch dem ausdrücklich
in Bezug genommenen Schreiben vom 15.7.2002 zu entnehmen ist, auf
die Bürgschaftsübernahme insgesamt. Für die
Kläger war damit klar erkennbar, dass die
Bürgschaftsaufwendungen weder im Streitjahr noch in
späteren Jahren als Betriebsausgaben abgezogen werden sollten.
Im Übrigen hat das FA auch im Einkommensteuerbescheid 2000 vom
14.2.2002 - also während des Einspruchsverfahrens - den Abzug
von Bürgschaftsaufwendungen versagt. Auch daraus konnten die
Kläger erkennen, dass ein Abzug der
Bürgschaftsaufwendungen generell nicht mehr in Betracht kommen
sollte.
Bei dieser Konstellation besteht für eine
Durchbrechung der Bestandskraft, wie sie § 174 Abs. 3 Satz 1
AO 1977 vorsieht, kein Anlass. In den Fällen des § 174
Abs. 3 AO 1977 muss dem Betroffenen eine
Änderungsmöglichkeit eingeräumt werden, wenn er auf
eine irrige Rechtsansicht vertraut hat und ohne
Änderungsmöglichkeit seine Rechte nicht weiter verfolgen
könnte. Im Streitfall indes hatten die Kläger die
Möglichkeit, sich gegen die geänderte Auffassung des FA
zur Wehr zu setzen; eine Durchbrechung der Bestandskraft ist daher
nicht geboten.
Der die Änderungsmöglichkeit
legitimierende Vertrauensschutzgedanke (dazu vgl. Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 AO Tz. 32; Vor § 172 AO Tz. 2)
trägt nicht, wenn der Betroffene die Möglichkeit hat,
verfahrensrechtlich gegen die Auffassung des FA vorzugehen.
Entsprechend heißt es in der Begründung zu § 155 AO
1977 des Regierungsentwurfs - nun § 174 AO 1977 - (BTDrucks
VI/1982, S. 154), dass es Treu und Glauben nicht widerspreche, die
erste Steuerfestsetzung trotz Bestandskraft nunmehr anders zu
beurteilen. Die Vorschrift komme erst dann zur Anwendung, wenn
widerstreitende Steuerfestsetzungen vermieden werden könnten
(BTDrucks VI/1982, S. 153). Ist das FA von seiner
ursprünglichen Vorstellung der Berücksichtigung eines
bestimmten Sachverhalts abgerückt und ist im laufenden
Verfahren die Möglichkeit gegeben, die geänderte
Auffassung anzugreifen, besteht für eine Durchbrechung der
Bestandskraft nach § 174 Abs. 3 AO 1977 keine sachliche
Veranlassung; eine die Änderbarkeit nach § 174 Abs. 3
Satz 1 AO 1977 rechtfertigende Konstellation (das Vertrauen auf
eine spätere Berücksichtigung) ist in diesem Fall nicht
mehr vorhanden.
In ähnlicher Weise wird in der Literatur
(Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung § 174 Rz. 50) im
Hinblick auf eine spätere Erkennbarkeit argumentiert; nur bei
noch gegebener Änderbarkeit (z.B. gemäß
§§ 164, 165 AO 1977 oder im Einspruchsverfahren) sei ein
Hinweis, der zur Erkennbarkeit führe, zu berücksichtigen.
Im Streitfall geht es umgekehrt um die Erkennbarkeit des Wegfalls
der Absicht, den Sachverhalt in einem anderen Bescheid zu
berücksichtigen.
c) Entgegen der Auffassung der Kläger
kann dabei das FA nicht an einer in dem Steuerbescheid
zunächst geäußerten Rechtsauffassung festgehalten
werden; es genügt, dass das FA im weiteren Verlauf des
Verfahrens die ursprüngliche Annahme aufgibt, so dass die
Möglichkeit besteht, noch im Einspruchsverfahren und ggf. auch
in einem Klageverfahren die Rechtsauffassung prüfen zu lassen
und einer widerstreitenden Steuerfestsetzung von vornherein zu
entgehen.
2. Kommt eine Änderung für den
Veranlagungszeitraum 1999 nicht in Betracht, scheiden ein
Verlustrücktrag in den Veranlagungszeitraum 1998 und eine
Feststellung über den verbleibenden Verlustabzug zum
31.12.1999 aus.