Ausschüttung aufgrund nachträglich geändertem geprüftem Jahresabschluss: Eine Ausschüttung bei einer prüfungspflichtigen GmbH beruht nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991), wenn der geprüfte Jahresabschluss durch die Gesellschafterversammlung geändert wird und der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erst nach Ablauf der in § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG angeführten Frist erteilt wird. - Urt.; BFH 22.8.2006, I R 40/05; SIS 07 04 44
I. Streitig ist, ob ein
Gewinnverteilungsbeschluss den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften entspricht und damit die Ausschüttungsbelastung
im Streitjahr 1993 herzustellen ist.
Bei der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, handelte es sich im
Streitjahr um eine „große Kapitalgesellschaft“
i.S. des § 316 Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. § 267) des
Handelsgesetzbuchs (HGB). Ihre Geschäftsführer haben den
Jahresabschluss zum 31.12.1993 unter dem 9.5.1994 aufgestellt; der
Abschlussprüfer hat am 30.8.1994 einen uneingeschränkten
Bestätigungsvermerk erteilt.
Nach dem im Jahresabschluss abgebildeten
Gewinnverwendungsvorschlag sollte der Jahresüberschuss von
5.469.458,57 DM mit einem Teilbetrag in Höhe von 10 v.H. den
satzungsmäßigen Rücklagen und ein Restbetrag den
anderen Gewinnrücklagen zugeführt werden. In der
Gesellschafterversammlung vom 15.12.1994 wurde dann - von dem
Gewinnverwendungsvorschlag abweichend - folgender Beschluss
gefasst:
„1.
|
Der Jahresabschluß zum 31.12.1993 mit
einem Jahresüberschuß von DM 5.469.458,57, einem
Bilanzgewinn in Höhe von DM 4.922.512,57 nach Dotierung der
Rücklagen mit DM 546.946, - und einer Bilanzsumme von DM
95.282.361,51 wird genehmigt.
|
|
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2.
|
Abweichend vom Gewinnverwendungsvorschlag
der Geschäftsführung wird die Gewinnrücklage mit
einem Betrag in Höhe von DM 48.609.744,43 aufgelöst. Aus
dem Rücklagenauflösungsbetrag und dem Bilanzgewinn wird
unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerminderung
eine Dividende von insgesamt DM 81.008.000, - ausgeschüttet.
... Die Auszahlung eines Teils der Dividende in Höhe von DM
30.484.341, - wird bis zum 01.6.1995 zinslos gestundet.
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3.
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Nach Rücklagenauflösung in
Höhe von DM 48.609.744,43 weist die Gewinnrücklage noch
einen Bestand von DM 2.745.080,64 auf. ...
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4.
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Die an die Gesellschafter in 1994
ausgeschüttete Dividende wird einer Kapitalrücklage mit
den Auszahlungsbeträgen wie folgt zugeführt: ...
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5.
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Die restliche Dividende von DM 30.484.341,
- wird nach Ablauf der Stundung mit den auszuzahlenden
Beträgen wie folgt verwendet:
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a)
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Erhöhung des Stammkapitals im Wege der
Sacheinlage durch Bildung neuer Stammeinlagen. ...
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b)
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Auszahlung eines Dividendenteilbetrages in
Höhe von DM 367.965, - an ...
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c)
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Zuführung zur Kapitalrücklage mit
folgenden Beträgen: ...“
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Die Erhöhung des Stammkapitals
erfolgte mit notariellem Vertrag vom 19.12.1995 und wurde am
5.1.1996 in das Handelsregister eingetragen. Die auf Grund des
Gesellschafterbeschlusses vom 15.12.1994 aufgestellte Bilanz zum
31.12.1993 wurde am 9.3.1995 geprüft und am 13.3.1995 mit
einem entsprechenden Bestätigungsvermerk durch den
Abschlussprüfer versehen.
Mit ihrer
Körperschaftsteuererklärung 1993 machte die Klägerin
einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag auf der Grundlage
einer offenen Ausschüttung in Höhe von 81.008.000 DM aus
dem sog. EK 56 (Teilbetrag des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 1991 - KStG 1991 - ) geltend. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) lehnte
dies ab. Der Klage gegen die hiernach ergangene
Körperschaftsteuerfestsetzung wurde vom Finanzgericht (FG)
Düsseldorf durch Urteil vom 8.3.2005 6 K 5037/01 K (abgedruckt
in EFG 2005, 1380 = SIS 05 38 33) in dem hier streitigen Punkt
stattgegeben.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage insgesamt
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Voraussetzungen dafür, im
Streitjahr die Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 Satz 1
KStG 1991) herzustellen, sind nicht erfüllt.
1. Die Ausschüttungsbelastung ist
gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1991 herzustellen, wenn eine
unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinn
ausschüttet. Die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum das
Herstellen der Ausschüttungsbelastung erfolgen muss,
beantwortet § 27 Abs. 3 KStG 1991. Dabei tritt
gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 die Minderung
oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für den
Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet,
für das die Ausschüttung erfolgt, wenn die
Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein
abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht.
2. Nach der Rechtsprechung des Senats zu
§ 19 Abs. 3 des vor 1977 geltenden
Körperschaftsteuergesetzes entspricht ein
Gewinnverteilungsbeschluss immer dann den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften, wenn er zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteil vom
23.7.1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73 = SIS 76 00 43). Diese Rechtsprechung gilt für die Auslegung des § 27
Abs. 3 Satz 1 KStG 1991, dessen Wortlaut in dem hier
maßgeblichen Punkt mit demjenigen des § 19 Abs. 3 des
vor 1977 geltenden Körperschaftsteuerrechts
übereinstimmt, entsprechend (Senatsurteil vom 7.11.2001 I R
11/01, BFH/NV 2002, 540 = SIS 02 58 87; s. auch Senatsbeschluss vom
17.12.2003 I B 182/02, BFH/NV 2004, 815 = SIS 04 29 76).
Vorausgesetzt wird damit ein den jeweiligen
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (im Streitfall: § 46 Nr.
1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - ) entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss, der
nicht nichtig ist (Streck, KStG, 6. Aufl., Anh. § 27 aF Anm.
29, § 28 aF Anm. 4). Eine Übereinstimmung mit den
gesellschaftsrechtlichen Regeln „in materieller
Hinsicht“ (so Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG 1999 Rz. 115; Danelsing
in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 27 KStG Rz. 114;
Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG Rz. 131)
ist nur insoweit von Bedeutung, als ein Verstoß gegen diese
Regeln die Nichtigkeit des Beschlusses zur Folge haben würde
(Senatsurteil in BFH/NV 2002, 540 = SIS 02 58 87; s. auch FG
Nürnberg, Urteil vom 28.10.1986 I 74/82, EFG 1987, 139).
3. Ein den Anspruch der Gesellschafter aus
§ 29 GmbHG konkretisierender Beschluss über die
Verwendung des Ergebnisses (Gewinnverteilungsbeschluss) ist
nichtig, wenn er auf einem Jahresabschluss (bzw. einem Beschluss
zur Feststellung des Jahresabschlusses) beruht, der seinerseits
nichtig ist (z.B. FG Nürnberg, Urteil in EFG 1987, 139;
Tiedchen in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., § 42a
Rz. 91; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., §
27 KStG a.F. Rz. 116 f.; Oberfinanzdirektion Kiel, Verfügungen
vom 27.12.1988 = SIS 89 13 26 und vom 7.3.1994, Steuererlasse in
Karteiform KStG 1977 § 27 Nrn. 18, 21). Im Streitfall ergibt
sich die Rechtsfolge einer Nichtigkeit in entsprechender Anwendung
von § 256 Abs. 1 Nr. 2 des Aktiengesetzes (AktG) i.V.m. §
316 Abs. 1 und 3 HGB aus dem Umstand, dass die sog.
Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) nicht innerhalb der
dafür vorgesehenen Frist (entsprechende Anwendung von §
173 Abs. 3 Satz 2 AktG) erfolgte.
a) Es ist allgemein anerkannt, dass der im
Aktiengesetz angeführte Nichtigkeitsgrund des § 256 Abs.
1 Nr. 2 AktG (Verstoß gegen die Prüfungspflicht) auch im
Bereich der GmbH anzuwenden ist (z.B. Tiedchen in
Rowedder/Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 74, 76;
Hüffer in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl.,
§ 256 Rz. 83; Gessler in Festschrift Goerdeler, 1987, S. 127,
136 - jeweils m.w.N.). Die Klägerin unterliegt - was zwischen
den Beteiligten nicht streitig ist - der Pflicht zur Prüfung
des Jahresabschlusses gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1
HGB. Nach Abs. 3 dieser Regelung sind, wenn der Jahresabschluss
nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert wird, die
Unterlagen vom Abschlussprüfer - soweit es die Änderung
erfordert - erneut zu prüfen (Nachtragsprüfung), und es
ist anschließend über das Ergebnis der Prüfung zu
berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu
ergänzen. Als Änderung in diesem Sinne kommt etwa eine
Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags in Betracht (z.B.
Förschle/Küster in Beck’scher Bilanzkommentar, 6.
Aufl., § 316 HGB Anm. 43; Ebke in Münchener Kommentar zum
Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 16; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt,
HGB, 32. Aufl., § 316 Rn. 4). Da damit letztlich ein neuer
Jahresabschluss - vom bisherigen Bestätigungsvermerk nicht
abgedeckt und damit nicht i.S. von § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB
geprüft - vorliegt, kann der Jahresabschluss (bis zur
Nachtragsprüfung) nicht wirksam verabschiedet bzw.
festgestellt werden. Dies hat zur Folge, dass ein darauf
aufbauender Gewinnverwendungsbeschluss nichtig ist (Zimmer in
Canaris/Schilling/Ulmer, Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4.
Aufl., § 316 Rz. 35 unter Hinweis auf den zwingenden Charakter
der Nachtragsprüfung; Ebke in Münchener Kommentar zum
Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 21; ausführlich
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der
Unternehmen, 6. Aufl., § 316 HGB Tz. 75 f.).
b) Im Streitfall hat die
Gesellschafterversammlung Gewinnrücklagen in Höhe eines
Betrages von 48.609.744,43 DM aufgelöst mit der Folge, dass
der Bilanzgewinn mit einem Dividendengesamtbetrag von 81.008.000 DM
auszuweisen war, und den dann vorliegenden Jahresabschluss zum
31.12.1993 genehmigt. Dies ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang
des Gesellschafterbeschlusses, der über den Wortlaut der Nr. 1
des Beschlusses vom 15.12.1994 (Genehmigung des von der
Geschäftsführung vorgelegten Jahresabschlusses zum
31.12.1993) hinausgeht; denn die Auflösung der
Gewinnrücklagen (Nr. 2 des Beschlusses) bezieht sich eindeutig
auf die in dem vorgelegten Jahresabschluss zum 31.12.1993
ausgewiesenen Gewinnrücklagen.
c) Die Rechtsfolge für die Situation,
dass der Jahresabschluss bei einer GmbH durch die
Gesellschafterversammlung geändert und zugleich selbst
festgestellt wird, ist streitig. So wird aus dem Wortlaut des
§ 316 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz HGB („der
Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu
ergänzen“) gefolgert, dass das Gesetz keine
Wirkungen aufschiebender oder auflösender Natur mit Blick auf
die ausstehende Nachtragsprüfung angeordnet habe. Die
Nachtragsprüfung sei keine Wirksamkeitsvoraussetzung des
Feststellungsbeschlusses, die Prüfung könne (ohne
besondere Frist) nachgeholt, evtl. vom Registergericht durch
Zwangsgelder erwirkt werden (Bohl/Schamburg-Dickstein in
Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss,
5. Aufl., § 42a GmbHG Rz. 63). Überwiegend wird jedoch
die Ansicht vertreten, dass der Feststellungsbeschluss erst mit
erfolgter Nachtragsprüfung wirksam werde bzw. nichtig werde,
wenn nicht binnen zwei Wochen seit der Beschlussfassung ein
hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter
Bestätigungsvermerk erteilt werde. Dies folge aus einer
entsprechenden Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG
(Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG Tz. 48 und
§ 316 HGB Tz. 73 a.E.; Crezelius in Scholz, GmbH-Gesetz, 9.
Aufl., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/
Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 41 Rn. 76; Tiedchen in Rowedder/
Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 47; Langseder in
Müller/ Hense, Beck’sches Handbuch der GmbH, 3. Aufl.,
§ 9 Rz. 179; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, a.a.O., § 316
Rn. 4; Centrale für GmbH, GmbHR 1995, 649).
d) Der Senat folgt der überwiegend
vertretenen Auffassung. Es besteht auch bei einer GmbH das durch
§ 173 Abs. 3 AktG geregelte Bedürfnis (s. insoweit nur
Hüffer, Aktiengesetz, 7. Aufl., § 173 Rz. 1, 7), eine
weitere Gesellschafterversammlung (zum Beschluss über die
Feststellung des Jahresabschlusses nach erfolgter
Nachtragsprüfung) zu vermeiden (so Crezelius in Scholz,
a.a.O., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in
Baumbach/Hueck, a.a.O., § 41 Rn. 76). Darüber hinaus wird
§ 173 Abs. 3 AktG durch die Motivation getragen, den Eingriff
der Hauptversammlung in die Geschäftsführung (Aufstellung
des Jahresabschlusses unter Inanspruchnahme bilanzpolitischer
Überlegungen und Anwendung des Bilanzrechts) mit dem zeitlich
nahestehenden „Gegengewicht“ der
Nachtragsprüfung zu versehen (Adler/Düring/Schmaltz,
a.a.O., § 173 AktG Tz. 2 f.; s. auch Kropff in Münchener
Kommentar zum Aktiengesetz, a.a.O., § 173 Rz. 34, und den
Gegenstand des Nachtragsprüfungsberichts, dargestellt in Tz.
148 des IDW Prüfungsstandards 450, Die Wirtschaftsprüfung
2003, 1127). Insoweit besteht auch bei der GmbH ein Bedürfnis
nach „rascher Klärung der Rechtslage“
(zutreffend Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG
Tz. 48).
Auf dieser Grundlage kommt es entgegen der
Ansicht der Klägerin nicht darauf an, dass die in § 173
Abs. 1 AktG angesprochene Zuständigkeit der Hauptversammlung
bei der AG subsidiär ist und eher selten praktisch wird; es
kann dann auch nicht entscheidend sein, dass - gerade bei einem
kleinen Gesellschafterkreis - keine mit der Situation bei einer AG
vergleichbare Lage bestehe (so aber Erle, Der
Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers, 1990, S. 239).
Schließlich kann der Klägerin nicht helfen, dass ein im
Zuge des sog. Bilanzrichtlinie-Gesetzes nicht umgesetztes
Gesetzesvorhaben ein Wirksamwerden entsprechender Beschlüsse
nach Abschluss der Nachtragsprüfung (ohne Fristenregelung)
vorsah (§ 42e Abs. 4 GmbHG-Entwurf; s. BTDrucks. 10/317, S. 37
f., 111 f.).
e) Da damit § 173 Abs. 3 AktG
entsprechend anzuwenden ist, ist auch die in Satz 2 angeführte
Frist - zumindest aus Gründen der Rechtssicherheit (Centrale
für GmbH, GmbHR 1995, 650, 652) - heranzuziehen. Entgegen der
Ansicht der Vorinstanz kommt es nicht in Betracht, den Wortlaut der
Regelung in der Weise zu deuten, dass der Bestätigungsvermerk
in einer angemessenen Frist vorgelegt werden müsste. Die im
Gesetz angeführte Frist ist gerade mit Blick auf das
Bedürfnis, möglichst umgehend zu einer Klärung der
Rechtslage zu gelangen, sehr knapp ausgestaltet worden. Die
Klägerin hat diese Frist nicht eingehalten. Eine Heilung der
demzufolge entstandenen Nichtigkeit durch Zeitablauf oder die
spätere Erteilung des Bestätigungsvermerks ist
ausgeschlossen (entsprechend § 256 Abs. 6 AktG).
4. Da das FG eine abweichende Rechtsauffassung
vertreten hat, war sein Urteil aufzuheben. Die Klage ist insgesamt
abzuweisen.