Fremdfinanzierte Leibrente gegen Einmalbetrag mit Hinterbliebenenversorgung: Erwirbt der Steuerpflichtige durch (fremdfinanzierten) Einmalbeitrag eine Leibrente unter Einschluss einer lebenslänglichen Hinterbliebenenrente zugunsten seines Sohnes, so sind die ihm erwachsenen Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten) nicht nach den Grundsätzen über die Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand zu kürzen (Fortentwicklung der Rechtsprechung im Senatsurteil vom 16.9.2004 X R 29/02, BFHE 208 S. 129, BStBl 2006 II S. 234 = SIS 05 12 83, betreffend Überschusserzielungsabsicht). - Urt.; BFH 22.11.2006, X R 15/05; SIS 07 04 28
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1991
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Im Dezember 1991 ging der Kläger im
Zuge eines Finanzanlagemodells „Euro-Berlin-Darlehen mit
Leibrente“ verschiedene Verträge ein. Zunächst
schloss er mit der in Großbritannien (auf der Kanalinsel
Guernsey) ansässigen Versicherungsgesellschaft X einen
Rentenversicherungsvertrag gegen Einmalbeitrag in Höhe von
224.192 Britischen Pfund (Pfund Sterling; umgerechnet: 660.000
DM).
Versicherungsnehmer
(„policyholder“) und „erster
Rentenberechtigter“ war der am 6.2.1943 geborene Kläger,
„zweiter“, nach dem Tod des Klägers
„Rentenberechtigter“ war dessen 1975 geborener Sohn.
Die jährliche, jeweils am Ende des Jahres, erstmals im
Dezember 1992, zu zahlende Rente beträgt 21.238 Pfund
Sterling. Sie ist für einen Mindestzeitraum von 15 Jahren und
darüber hinaus bis zum Tod des letztversterbenden
Rentenberechtigten garantiert.
Des Weiteren gewährte der Kläger
der Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) ein Darlehen nach §
17 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Höhe von
300.000 DM.
Die Einmalzahlung zur Rentenversicherung
und das Berlin-Darlehen finanzierte der Kläger zu einem
Großteil durch einen Kredit der D-Bank in Höhe von
nominell 960.000 DM. Der Kredit hatte eine Laufzeit von 15 Jahren
und sollte an deren Ende in einer Summe zurückgezahlt werden.
Der Zinssatz betrug bei einer Auszahlung von 90 v.H. 7,85 v.H. und
war auf 10 Jahre festgeschrieben. Die Tilgung des Kredits sollte
aus einer Kapitallebensversicherung erfolgen, die der Kläger
ebenfalls bei der X-Versicherungsgesellschaft abgeschlossen
hatte.
Der Kläger zahlte im Zusammenhang mit
dem Abschluss der Finanzanlage an zwei verschiedene
Beratungsunternehmen Gebühren „für die reine
Kreditvermittlung“ in Höhe von 9.000 DM und
„für die Vermittlung der Anlage als solche“ 27.000
DM, zusammen mithin 36.000 DM.
Im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung 1991 machten die Kläger die im
Streitjahr getätigten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem
Berlin-Darlehen und der Rentenversicherung, namentlich die
Beratungshonorare, das Disagio sowie Zinsen und Gebühren
für das Darlehen und das Verrechnungskonto in Höhe von
insgesamt 136.755,81 DM als Werbungskosten geltend, die sie zu
31,25 v.H. (300/960), d.h. in Höhe von 42.736,19 DM, auf die
Einkünfte aus Kapitalvermögen und zu 68,75 v.H.
(660/960), d.h. in Höhe von 94.019,62 DM, auf die sonstigen
Einkünfte verteilten. Diesem Verteilungsschlüssel lag die
Aufteilung entsprechend dem Verhältnis des Berlin-Darlehens
(300.000 DM) zu der Einmalzahlung an die
X-Versicherungsgesellschaft (660.000 DM) zugrunde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte den als Werbungskosten bei den
Renteneinkünften geltend gemachten Betrag zunächst nur
zur Hälfte (47.010 DM) an, weil der Kläger aus den
Renteneinnahmen neben seinem Sohn nur zu 50 v.H. beteiligt sei. In
der Einspruchsentscheidung vom 16.2.2000 änderte das FA die
Steuerfestsetzung für 1991 in der Weise, dass es die von den
Klägern deklarierten negativen Einkünfte aus der
Sofortrente insgesamt außer Betracht ließ. Es vertrat
nunmehr die Auffassung, dass dem Kläger insoweit die
erforderliche Absicht zur Erzielung eines (Total-)Überschusses
der steuerpflichtigen Renteneinnahmen über die
voraussichtlichen Werbungskosten gefehlt habe.
Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen
gerichteten Klage überwiegend stattgegeben (vgl. DStRE 2005,
1438 = SIS 05 42 18).
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die
Vorentscheidung und die angefochtene Verwaltungsentscheidung dahin
abzuändern, dass die Aufwendungen zur Finanzierung der
Einmalzahlung in vollem Umfang (75.200 DM) als Werbungskosten bei
den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Klage
wird im Umfang des von den Klägern im Revisionsverfahren
gestellten Antrages stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass die streitigen Renteneinkünfte des
Klägers der deutschen Besteuerung unterliegen (unten 1.). Der
erkennende Senat folgt dem FG auch darin, dass es die von den
Klägern in ihrer Einkommensteuererklärung 1991 im
Zusammenhang mit der Erzielung der Renteneinkünfte und der
Kapitaleinkünfte aus dem Berlin-Darlehen geltend gemachten
Werbungskosten in Höhe von insgesamt 136.755,81 DM vorab um
die Gebühren „für die Vermittlung der Anlage als
solche“ in Höhe von 27.000 DM und um den Teil des
Disagios, welcher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Finanzierung der Provision für die Kapitallebensversicherung
steht, in Höhe von 374,40 DM gekürzt hat (unten 2.).
Ferner hat das FG zu Recht die verbleibenden Aufwendungen in
Höhe von 109.381,41 DM im Verhältnis 31,25 v.H. (300/960)
zu 68,75 v.H. (660/960) dem Berlin-Darlehen und der
Rentenversicherung zugeordnet (unten 3.).
Nicht beizupflichten vermag der erkennende
Senat dem FG hingegen darin, dass es einen Teil der in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Renteneinkünften
stehenden Aufwendungen in der Gesamthöhe von (68,75 v.H. von
109.381,41 DM =) 75.200 DM als nichtabziehbaren Drittaufwand
zugunsten des Sohnes qualifiziert hat (unten 4.).
1. Die vom Kläger bezogenen
jährlichen Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
(EStG), weil sie für die Dauer der Lebenszeit der
Bezugspersonen gezahlt werden.
Sie unterliegen bereits wegen des in § 1
Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck kommenden
Welteinkommensprinzips der deutschen Besteuerung. Art. X Abs. 2 und
3 des zwischen Deutschland und Großbritannien abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-Großbritannien) ist auf
Rentenbezüge, die aus einer Quelle auf der Kanalinsel Guernsey
gezahlt werden, nicht anwendbar, weil sich der räumliche
Geltungsbereich des DBA-Großbritannien nicht auf die
Kanalinseln erstreckt (näher dazu Senatsurteil vom 16.9.2004 X
R 25/01, BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228 = SIS 05 04 71, unter
II.2. der Gründe).
2. Der erkennende Senat folgt dem FG darin,
dass die von den Klägern im Zusammenhang mit dem
Berlin-Darlehen und der Rentenversicherung geltend gemachten
Erwerbsaufwendungen in Höhe von 136.756 DM um die
Gebühren „für die Vermittlung der Anlage als
solche“ in Höhe von 27.000 DM und um den Teil des
Disagios, welcher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Finanzierung der Provision für die Kapitallebensversicherung
steht, in Höhe von 374,40 DM zu kürzen sind.
a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die neben den an die S-GmbH
gezahlten und als Werbungskosten anzuerkennenden
„Gebühren für die reine
Kreditvermittlung“ in Höhe von 9.000 DM an die
M-GmbH gezahlten „Gebühren für die Vermittlung
der Anlage als solche“ in Höhe von 27.000 DM keine
Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten der (nicht
abnutzbaren) Kapitalanlagen (namentlich der Rentenversicherung, der
Kapitallebensversicherung und des Berlin-Darlehens) sind. Es hat
dieses - im Übrigen auch von der Revision nicht mehr in Frage
gestellte - Ergebnis überzeugend daraus hergeleitet, dass es
sich bei dieser „Anlagevermittlungsgebühr“
ausweislich der Rechnung der M-GmbH vom 30.12.1991 um eine
„Bearbeitungsgebühr für das Euro-Berlin-Darlehen
mit englischer Rentenversicherung“ gehandelt habe.
Entsprechend diesem Rechnungsinhalt habe der Zeuge A
bestätigt, dass dieses Honorar für die Vermittlung des
Berlin-Darlehens und der beiden Versicherungen gezahlt worden
sei.
Diese Entscheidung steht im Einklang mit den
in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten
Grundsätzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.10.2001 VIII R
29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 = SIS 02 02 12, und vom
16.9.2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238 = SIS 05 02 10).
b) Ebenso zutreffend hat das FG das dem Grunde
nach als abziehbarer Erwerbsaufwand zu behandelnde Disagio in
Höhe von 96.000 DM um den anteilig auf die Provision für
die Lebensversicherung entfallenden Teil in Höhe von 374,40 DM
gekürzt. Auch hiergegen erhebt die Revision keine
Einwände.
3. Die nach diesen Kürzungen
verbleibenden Erwerbsaufwendungen in Höhe von 109.381,41 DM
hat das FG ohne Rechtsirrtum - dem von den Klägern in ihrer
Einkommensteuererklärung 1991 verwendeten
Aufteilungsschlüssel folgend - zu 31,25 v.H. (= 34.181 DM) dem
Berlin-Darlehen und zu 68,75 v.H. (= 75.200 DM) der
Rentenversicherung zugeordnet.
Diese Aufteilung trägt der ständigen
Rechtsprechung des BFH Rechnung, wonach es für den
wirtschaftlichen Zusammenhang der Refinanzierungskosten mit der
jeweiligen Einkunftsquelle auf die tatsächliche Verwendung der
Darlehensvaluta ankommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R
77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 = SIS 00 12 18, unter
A.I.3.b bb ddd, m.w.N.). Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der
Kläger den von ihm aufgenommenen Refinanzierungskredit in
Höhe von 960.000 DM einschließlich des
(kürzerfristigen) Überziehungskredits auf dem
Verrechnungskonto sowohl zur Gewährung des Berlin-Darlehens in
Höhe von 300.000 DM als auch zur Bestreitung des
Einmalbeitrages zur Rentenversicherung in Höhe von 660.000 DM
verwendet. In diesem Verhältnis (300/960 = 31,25 v.H. und
660/960 = 68,75 v.H.) sind die als Werbungskosten abziehbaren
Finanzierungskosten auf die beiden Einkunftsquellen aufzuteilen.
Dies entspricht auch der übereinstimmenden Auffassung der
Beteiligten.
4. Der erkennende Senat vermag sich dem FG
indessen nicht darin anzuschließen, dass ein Teil -
nämlich 34,85 v.H. - der nach Maßgabe der
Ausführungen unter II.2. und 3. der Rentenanlage zuzuordnenden
Erwerbsaufwendungen in Höhe von 75.200 DM deswegen nicht als
Werbungskosten des Klägers bei seinen sonstigen
Einkünften abziehbar sei, weil es sich insoweit um sog.
Drittaufwand zugunsten des Sohnes gehandelt habe.
a) Im Rahmen der zur gebotenen Feststellung
der Überschusserzielungsabsicht des Klägers zu treffenden
Überschussprognose waren nicht nur die voraussichtlich dem
Kläger selbst zufließenden (steuerpflichtigen)
Renteneinnahmen, sondern auch die mutmaßlichen, vom Sohn als
nachrangigem zweiten Rentenberechtigten erzielten Rentenbezüge
einzubeziehen. Entsprechendes gilt konsequenterweise für die
zu prognostizierenden Werbungskosten, die auch insoweit in
ungekürztem Umfang zu berücksichtigen sind, als sie beim
Kläger angefallen sind oder voraussichtlich noch anfallen
werden und nicht zur Erzielung von (steuerpflichtigen)
Renteneinnahmen des Klägers selbst, sondern auch der (zu
mutmaßenden) Einnahmenerzielung des Sohnes dienen (werden).
Insoweit fällt also nicht etwa ein Teil der vom Kläger
getätigten Erwerbsaufwendungen, nämlich soweit diese
voraussichtlich dem Sohn zugute kommen werden, als nicht
abziehbarer Drittaufwand „unter den Tisch“.
In seinem Urteil vom 16.9.2004 X R 29/02 (BFHE
208, 129, BStBl II 2006, 234 = SIS 05 12 83) hat der erkennende
Senat diese Sichtweise insbesondere mit dem Hinweis auf die
parallel gelagerten Konstellationen des sog. Generationenbetriebs
in der Land- und Forstwirtschaft und bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung gerechtfertigt. Im Einzelnen wird auf
die dortigen Ausführungen unter II.2.c ff. Bezug genommen.
b) Die dortigen auf die Vornahme der
Überschussprognose bezogenen Erwägungen müssen in
gleicher Weise auch im Rahmen der konkreten
Einkünfteermittlung beachtet werden. In die
Überschussprognose können naturgemäß nur
solche voraussichtlichen Erträge (Einnahmen) und Aufwendungen
(Werbungskosten) eingestellt werden, welche im Rahmen der
künftigen konkreten Einkünfteermittlung des betreffenden
Steuerpflichtigen (Steuerrechtsubjekts) und ggf. seines
unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolgers als
steuerpflichtige Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen und abziehbare
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
Mit anderen Worten: Die Überschussprognose nimmt auf der
Grundlage eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs lediglich die
voraussichtlichen künftigen konkreten Periodenergebnisse
vorweg und fasst diese additiv zu einem einheitlichen (positiven
oder negativen) Totalergebnis zusammen.
aa) Im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Einkünfteerzielung getätigte Aufwendungen eines (etwa im
vorgerückten Alter stehenden) Land- und Forstwirts oder
Immobilienvermieters werden auch im Rahmen der konkreten
Einkünfteermittlung nicht etwa deswegen nach den
Grundsätzen zum nicht abziehbaren Drittaufwand gekürzt,
weil sie in mehr oder minder großem Umfang der späteren
Einkünfteerzielung des potentiellen unentgeltlichen Gesamt-
oder Einzelrechtsnachfolgers zugute kommen.
bb) Dieselben Grundsätze wie in den unter
aa beschriebenen Sachverhalten müssen auch im hier zu
beurteilenden Fall gelten, in dem ein Steuerpflichtiger als
Versicherungsnehmer durch Einmalbeitrag sowohl eine an ihn selbst
zu zahlende Leibrente als auch eine durch seinen Tod aufschiebend
befristete und durch das Überleben seiner Person durch den
potentiellen Hinterbliebenen aufschiebend bedingte
„Hinterbliebenenrente“ zugunsten (nahe
stehender) Dritter erwirbt. Den Umstand, dass es sich bei dieser
Sachverhaltsgestaltung anders als in den unter aa genannten
Fällen nicht um eine unentgeltliche Rechtsnachfolge im
rechtstechnischen Sinn handelt, hat der erkennende Senat bereits in
seinem Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234 = SIS 05 12 83
(unter II.2.d letzter Absatz) bezogen auf die dort zu treffende
Überschussprognose unter Hinweis auf die gebotene
wirtschaftliche Betrachtungsweise als nicht rechtserheblich
angesehen (vgl. II.4.a, letzter Absatz). Entsprechendes gilt auch -
wie schon unter Hinweis auf die gebotene kongruente Behandlung
begründet (oben II.4.b vor aa) - für die konkrete
Einkünfteermittlung. Der Unterschied zwischen der im
Streitfall zu beurteilenden Konstellation und den unter aa
skizzierten Fällen einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge im
rechtstechnischen Sinn ist lediglich formal-rechtlicher Natur und
vermag vor dem Hintergrund des steuerrechtlichen
Gleichbehandlungsgebots (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) und der
das Steuerrecht auch in Bezug auf die konkrete
Einkünfteermittlung dominierenden wirtschaftlichen
Betrachtungsweise eine unterschiedliche Sachbehandlung nicht zu
rechtfertigen.
c) Nach diesen Grundsätzen sind die im
Streitjahr 1991 angefallenen und der Leibrente zuzuordnenden
Werbungskosten in Höhe von 75.200 DM (siehe oben II.3.)
entgegen der vom FG und FA vertretenen Ansicht nicht nach den
Grundsätzen der Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand um einen
Anteil zu kürzen, der auf die mögliche spätere
Einkünfteerzielung des Sohnes infolge des ihm
eingeräumten aufschiebend bedingten und befristeten
Rentenanspruchs entfällt.
5. Die auf das Berlin-Darlehen entfallenden
anteiligen Aufwendungen in Höhe von 34.181 DM (siehe oben
II.3.) hat das FG zu Recht als Werbungskosten bei den
entsprechenden Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen anerkannt. Dies entspricht auch der inzwischen
übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten.
Ebenso zutreffend hat das FG dem Umstand, dass
das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid bei den
Einkünften aus dem Berlin-Darlehen irrig einen um 8.555 DM
höheren Werbungskostenbetrag anerkannt hatte, durch eine
entsprechende Saldierung Rechnung getragen (siehe angefochtenes
FG-Urteil unter II.2.b ee, S. 18).