Investitionszulage, Zugehörigkeitsdauer bei Veräußerung des Wirtschaftsguts: 1. Die Investitionszulage nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 setzt voraus, dass die begünstigten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden und auch drei Jahre ununterbrochen zu seinem Anlagevermögen gehören. - 2. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige veräußert, gehören ab dem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebs- bzw. Anlagevermögen, ab dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht. - 3. Beim Verkauf eines Grundstücks mit aufstehenden Gebäuden geht das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig zu dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr übertragen werden. - Urt.; BFH 24.3.2006, III R 6/04; SIS 06 25 28
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der
T-KG.
Kommanditisten der T-KG waren die Herren T
und G. Komplementärin war die ... GmbH
(Komplementär-GmbH), deren alleinige Gesellschafter ebenfalls
T und G waren.
Die T-KG hat u.a. für
Herstellungskosten von Gebäuden bzw. Anbauten auf ihren
Betriebsgrundstücken in den Jahren 1989 und 1990
Investitionszulagen nach § 1 des Investitionszulagengesetzes
(InvZulG) 1986 in Höhe von 90.301 DM (1989) und 160.475 DM
(1990) beantragt und erhalten. Die Bescheide vom 25.10.1990
(für 1989) und vom 21.3.1991 (für 1990) ergingen unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO 1977).
Mit Vertrag vom 23.12.1991 erwarben T und G
sämtliche Anteile an der K-GmbH, davon 76 v.H.
treuhänderisch für eine Investorengruppe (IG). Mit
Vertrag vom selben Tag veräußerte die T-KG die
Betriebsgrundstücke an die K-GmbH. Besitz, Nutzungen und
Lasten gingen mit Vertragsschluss über. Dementsprechend wurden
die Grundstücke am 31.12.1991 nicht mehr in der Bilanz der
T-KG, sondern der K-GmbH ausgewiesen. Die Auflassung erfolgte am
18.12.1992; der Eigentumsübergang wurde am 18.2.1993 im
Grundbuch eingetragen.
Mit Verträgen vom 28.2.1992 verkauften
T und G ihre Kommanditanteile sowie ihre Anteile an der
Komplementär-GmbH an die K-GmbH mit Wirkung auf den 1.1.1992
und vereinbarten mit der IG das Recht auf Ankauf der
Geschäftsanteile an der K-GmbH. Mit Vertrag vom 28.12.1992
schied die Komplementär-GmbH zum 31.12.1991 aus der T-KG aus.
Die K-GmbH wurde zum 28.12.1992 in T-GmbH (Klägerin) umbenannt
und führte den Betrieb (als einzige verbleibende
Gesellschafterin ohne Auseinandersetzung) fort. Später wurden
die Geschäftsanteile an der T-GmbH entsprechend dem
vereinbarten Ankaufsrecht auf die IG übertragen.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung im Jahre 1992 hob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Investitionszulagenbescheide auf; für die Herstellung der
Gebäude bestehe kein Anspruch auf Investitionszulage, da die
Klägerin die Gebäude wegen der Veräußerung der
Grundstücke aufgrund des Vertrags vom 23.12.1991 an die K-GmbH
nicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1982 drei
Jahre nach ihrer Herstellung ausschließlich zu
eigenbetrieblichen Zwecken verwendet habe. Der Einspruch war
insoweit erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es führte im Wesentlichen aus: Die Klägerin sei am
28.12.1992 Gesamtrechtsnachfolgerin der T-KG geworden. Die
Gesamtrechtsnachfolge habe sich auch auf die Immobilien bezogen,
welche die T-KG am 23.12.1991 an die K-GmbH verkauft habe. Als die
Komplementär-GmbH am 28.12.1992 aus der T-KG ausgeschieden
sei, sei diese beendet worden und die Anteile am Vermögen der
T-KG seien der als einziger Gesellschafterin verbliebenen K-GmbH
angewachsen. Eine Einzelrechtsnachfolge habe hinsichtlich der
Gebäudegrundstücke nicht stattgefunden, da der
Eigentumsübergang erst mit der Grundbucheintragung am
18.2.1993 und somit nach der Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung
am 28.12.1992 eingetreten sei. Gleichwohl seien die Investitionen
nicht begünstigt. Denn mit dem Verkauf durch die T-KG an die
K-GmbH am 23.12.1991 habe die T-KG ihren Entschluss dokumentiert,
die Grundstücke nicht mehr auf Dauer in ihrem Betrieb zu
verwenden mit der Folge, dass sie in das Umlaufvermögen
übergegangen seien. Die Gebäude hätten daher nicht
drei Jahre nach ihrer Herstellung (1989 bzw. 1990) zum
Anlagevermögen der T-KG und anschließend der K-GmbH bzw.
der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gehört. Das
Urteil ist in EFG 2004, 678 = SIS 04 23 72
veröffentlicht.
Mit der Revision trägt die
Klägerin im Wesentlichen vor: Entgegen der Auffassung des FG
setze § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 nicht voraus, dass
begünstigte Gebäude durchgängig während des
Dreijahreszeitraums zum Anlagevermögen des Investors bzw.
seines Rechtsnachfolgers gehörten. Es genüge, dass die
Wirtschaftsgüter ausschließlich zu eigenbetrieblichen
Zwecken verwendet würden. Diese Voraussetzung sei sinnvoll und
ausreichend, um den mit der Investitionszulage beabsichtigten Zweck
sicherzustellen. Im Übrigen sei die Umstrukturierung und
Übertragung Teil eines Gesamtkonzepts gewesen, um der IG zu
ermöglichen, das Unternehmen zulagenunschädlich zu
übernehmen und das langfristige Überleben des
Geschäftsbetriebs zu sichern.
Die Klägerin beantragt, das
finanzgerichtliche Urteil und die Investitionszulagenbescheide in
der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
Der Klägerin steht für die
Gebäude keine Investitionszulage zu.
1. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
1986 sind begünstigte Investitionen unter anderem die
Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer
Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu
eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.
Darüber hinaus müssen die
begünstigten Wirtschaftsgüter während der
Mindestzeit von drei Jahren durchgängig zum
Anlagevermögen des investierenden Steuerpflichtigen
gehören. Denn, wie der Senat in dem Urteil vom 7.3.2002 III R
41/98 (BFHE 198, 173, BStBl II 2002, 582 = SIS 02 10 48, unter II.
1. a) zu § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1986
ausgeführt hat, dient die Investitionszulage dem Ziel, die
Wirtschaft des Fördergebiets mit allen ihren Auswirkungen zu
stärken. Ausschlaggebend für die Förderung ist nicht
allein die Anschaffung oder Herstellung bestimmter
Wirtschaftsgüter, sondern vor allem deren längerfristiger
Einsatz in der Betriebsstätte des Investors. Eine auch nur
vorübergehende Überführung in das Umlaufverfahren
ist daher zulagenschädlich (Senat in BFHE 198, 173, BStBl II
2002, 582 = SIS 02 10 48, unter II. 1. a, m.w.N.).
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die von der T-GmbH hergestellten Gebäude
bzw. Anbauten vor Ablauf von drei Jahren nach ihrer Herstellung
aufgrund des Verkaufs der Grundstücke an die K-GmbH am
23.12.1991 aus dem Anlagevermögen der T-KG ausgeschieden
sind.
a) Nach Auffassung des FG sind die
Grundstücke bereits aufgrund der mit der K-GmbH aufgenommenen
Verkaufsverhandlungen bzw. mit dem Entschluss und der mit dem
Verkaufsvertrag vom 23.12.1991 bekundeten Absicht, sich von den
Grundstücken zu trennen, aus dem Anlagevermögen der T-KG
ausgeschieden und in deren Umlaufvermögen übergegangen.
Gegen diese Auffassung bestehen insofern Bedenken, als im
Allgemeinen allein aufgrund der Absicht, ein Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens zu veräußern, kein
Umlaufvermögen anzunehmen ist (Stobbe in Herrmann/Heuer/
Raupach, § 6 EStG Anm. 259, m.w.N.; R 6.1 Abs. 1 Satz 7 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2005).
Die Beantwortung dieser Frage kann jedoch
offen bleiben. Denn nach dem Kaufvertrag vom 23.12.1991 wurden die
Grundstücke am selben Tag übergeben. Mit der
Übergabe gingen Besitz, Nutzungsrechte, öffentliche
Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs auf die
K-GmbH über. Damit ist das wirtschaftliche Eigentum auf die
K-GmbH übergegangen. In Fällen, in denen - wie hier - der
Übergang des rechtlichen Eigentums durch Auflassung und
Eintragung im Grundbuch nachfolgen soll, geht das wirtschaftliche
Eigentum regelmäßig in dem Zeitpunkt auf den Erwerber
über, zu dem Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten
übertragen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.4.2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331 = SIS 00 60 08). Für
die Investitionszulagenberechtigung ist auf das wirtschaftliche
Eigentum abzustellen (BFH-Urteil vom 15.2.2001 III R 130/95, BFH/NV
2001, 1041 = SIS 01 67 18). Dementsprechend wurden die
Gebäudegrundstücke zum 31.12.1991 im Anlagevermögen
der K-GmbH ausgewiesen. Das Ausscheiden aus dem
Betriebsvermögen der T-KG bedeutet, dass die
Wirtschaftsgüter nicht drei Jahre nach ihrer Herstellung zum
Anlagevermögen der T-KG bzw. der Klägerin als ihrer
Gesamtrechtsnachfolgerin gehört haben.
b) Der Umstand, dass - wie die Klägerin
vorträgt - die Übertragung der Grundstücke Teil
eines Gesamtkonzepts für den Übergang des Betriebs von
der T-KG auf die K-GmbH bzw. auf sie, die Klägerin, war,
führt zu keinem anderen Ergebnis. In Fällen der
Gesamtrechtsnachfolge kann zwar der Rechtsnachfolger die
Investitionszulage auch dann beanspruchen, wenn die Voraussetzungen
teilweise von ihm und teilweise von seinem Rechtsvorgänger
erfüllt sind, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung
des Rechtsvorgängers eintritt (BFH-Urteil vom 7.4.1989 III R
54/88, BFHE 157, 270, BStBl II 1989, 805 = SIS 89 17 28;
Blümich/Selder, § 1 InvZulG 1996 Rz. 25, Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 28.6.2001, BStBl I 2001, 379 =
SIS 01 11 55 Rz. 10).
Im Streitfall wurden die Grundstücke aber
nicht im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge, sondern schon vorher
im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Kaufvertrag und
Übergabe übertragen. Unerheblich ist, dass sie aufgrund
des Ausscheidens der Komplementär-GmbH und der dadurch
bewirkten Beendigung der T-KG mit der Folge der Anwachsung des
Vermögens der T-KG bei der K-GmbH bürgerlich-rechtlich
von der Anwachsung umfasst waren und somit im Wege einer
Gesamtrechtsnachfolge auf die K-GmbH (umbenannt in T-GmbH,
Klägerin) übergegangen sind (Senatsurteil vom 20.2.2003
III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700 = SIS 03 23 75). Mit
dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die K-GmbH
standen die Gebäudegrundstücke der T-KG nicht mehr
für ihren Geschäftsbetrieb zur Verfügung, sondern
dienten dem Betrieb der K-GmbH.
c) Da auf die tatsächliche Gestaltung
abzustellen ist, ist eine Ausnahme von der
Zugehörigkeitsvoraussetzung in Fällen der vorliegenden
Art auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil die
Betriebsübergabe auch in der Weise hätte vollzogen werden
können, dass die Grundstücke wirtschaftlich im Rahmen
einer Gesamtrechtsnachfolge übertragen worden wären.
d) Der Einwand der Klägerin, die Zulage
habe ihren Zweck erfüllt, da der Betrieb der T-KG
fortgeführt worden sei, greift ebenfalls nicht durch. Wie
erwähnt, ist es der Zweck der Förderung durch das InvZulG
1986, die Wirtschaft im Fördergebiet durch den
längerfristigen Einsatz bestimmter Wirtschaftsgüter nach
ihrer Anschaffung oder Herstellung in der Betriebsstätte des
Investors zu stärken. Die Veräußerung an einen
Dritten ist daher zulagenschädlich, auch wenn die
geförderten Wirtschaftsgüter bei diesem wiederum dem
Anlagevermögen angehören.
e) Auch der Hinweis der Klägerin auf die
Rechtsprechung zur Investitionszulagengewährung in Fällen
der Betriebsaufspaltung führt zu keinem anderen Ergebnis.
Entscheidend für die Anspruchsberechtigung der
Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung zwischen
Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft ist, dass
andernfalls eine Zulagengewährung überhaupt
ausgeschlossen wäre (Senatsurteil vom 7.12.2000 III R 35/98,
BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316 = SIS 01 07 23). Im Streitfall
war jedoch die Anspruchsberechtigung der T-KG ursprünglich
gegeben und ging erst durch die Veräußerung der
Grundstücke an die K-GmbH verloren.