Augenoptiker, Stromsteuer: Der Betrieb eines Augenoptikers ist kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG. Die Gewährung einer Stromsteuerbegünstigung kommt deshalb nicht in Betracht. - Urt.; BFH 24.1.2006, VII R 44/04; SIS 06 16 33
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) vertreibt augenoptische Erzeugnisse, insbesondere
Korrektionsbrillen. Ihre Tätigkeit umfasst u.a. das Schleifen
und Einpassen der vorgefertigten Gläser in fertige
Brillengestelle. Ihren Antrag vom September 2001 auf Erteilung
einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom
gemäß § 9 Abs. 3 i.V.m. § 2 Nr. 3 des
Stromsteuergesetzes (StromStG) i.d.F. von Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes
zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom
23.12.2002 (BGBl I, 4602, 4604), in dem sie angab, dass ihre
Tätigkeit schwerpunktmäßig in der Herstellung von
augenoptischen Erzeugnissen bestehe, lehnte das Hauptzollamt
Hamburg-St. Annen, an dessen Stelle im Laufe des
finanzgerichtlichen Verfahrens der Beklagte und
Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - ) getreten ist, mit
der Begründung ab, dass das Unternehmen der Klägerin
nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sei.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg (vgl. SIS 04 37 44). Das Finanzgericht
(FG) urteilte, dass das HZA die begehrte Erlaubnis zu Unrecht
abgelehnt habe. Nach der Unterklasse 33.40.1 der Klassifikation der
Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ
93) - Klassifikation der Wirtschaftszweige - werde die Herstellung
von Korrektionsbrillen dem Produzierenden Gewerbe und nicht dem
Handel zugeordnet. Dies sei sachgerecht, denn die Herstellung von
Korrektionsbrillen gehe weit über den Erwerb und Weiterverkauf
von beweglichen Waren hinaus. Zwar würden Augenoptiker in der
Unterklasse 52.48.4 des Abschnitts G der Klassifikation der
Wirtschaftszweige ausdrücklich benannt und damit dem Handel
zugerechnet, doch könne dies nicht für die
stromsteuerrechtliche Beurteilung gelten. Denn die vom Gesetzgeber
gewollte Begünstigung des Produzierenden Gewerbes beruhe auf
dem erhöhten Energieverbrauch. Ein solcher trete aber auch bei
Augenoptikern auf, soweit die Tätigkeit in der Herstellung von
augenoptischen Erzeugnissen bestehe. Der Schwerpunkt der
wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin sei daher
zutreffend der Unterklasse 33.40.1 des Unterabschnitts DL der
Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen. Insbesondere dem
Schleifen und Einpassen der vorgefertigten Gläser komme ein
verarbeitender Charakter zu.
Hiergegen richtet sich die Revision des
HZA, mit der es eine Verletzung von § 2 Nr. 3 StromStG geltend
macht. Es ist der Auffassung, dass die Klassifikation der
Wirtschaftszweige die Tätigkeit eines Augenoptikers eindeutig
dem Handel und nicht dem Produzierenden Gewerbe zuweise. Dies
ergebe sich aus der Einordnung von Augenoptikern in die Unterklasse
52.48.4 der Klassifikation der Wirtschaftszweige und ihrem
ausdrücklichen Ausschluss aus der Unterklasse 33.40.1, die die
Herstellung von augenoptischen Erzeugnissen erfasse. Bei der
Tätigkeit der Klägerin handle es sich lediglich um ein
Randschleifen der vorgefertigten Gläser, das dem Einpassen
dieser Gläser in die ebenfalls vorgefertigten Brillengestelle
diene. Diese Tätigkeiten seien als handelsübliche
Manipulationen zu werten. Der für die Interpretation der
statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der
Europäischen Gemeinschaft (EG) zuständige Ausschuss beim
Statistischen Amt der Europäischen Gemeinschaften habe 1994
entschieden, dass das Einfassen der fremdbezogenen Gläser in
ebenfalls fremdbezogene Brillenfassungen sowie das Anpassen der
Brille an die individuelle Gesichtsform des Kunden als
Einzelhandelstätigkeit anzusehen seien. Nach Anschauung
breiter Bevölkerungskreise und der Fachkreise werde die
Filiale eines Augenoptikers nicht als Produktionsstätte
angesehen. Die Zuweisung zum Handel sei daher nicht als
offensichtlich falsch zu werten. Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass die Klassifikation der Wirtschaftszweige
auch bei anderen Branchen ähnliche Abgrenzungen vornehme. So
werde unterschieden zwischen der Herstellung von Teilen und
Zubehör von Kraftwagen und der Instandhaltung und Reparatur
von Kraftwagen, z.B. das Aufziehen von vorgefertigten Reifen auf
Felgen und das Auswuchten und Montieren der Räder.
Die Klägerin schließt sich im
Wesentlichen den Ausführungen des FG an. Sie ist der
Auffassung, dass das HZA den Begriff der handelsüblichen
Manipulation verkenne. Die auftragsbezogene Fertigung von
Korrektionsbrillen gehe weit über eine solche Manipulation
hinaus. Nach Eingang der nach den Kundenangaben gefertigten
Gläser würden diese in einem Schleifprozess entsprechend
der Formgebung der Fassung unter Berücksichtigung der
individuellen Pupillendistanz und Pupillenhöhe geschliffen und
danach entgratet. Soweit erforderlich würden an den
Gläsern auch Bohrungen vorgenommen und Auskerbungen oder
Rillen gefräst. Hinsichtlich der von der Klägerin
ausgeübten Tätigkeiten bestehe eine Meisterpflicht, die
es z.B. im Reifendienst nicht gebe. Zudem gehe § 12 des
Medizinproduktegesetzes (MPG) bei Brillen von einer
Sonderanfertigung aus. Es müsse eine Unterscheidung
vorgenommen werden zwischen Augenoptikern, die lediglich fertige
Produkte oder optische Geräte verkauften, und Augenoptikern,
deren Tätigkeiten diese Mindestgrenze überstiegen.
Ergänzend verweist die Klägerin auf die Ergebnisse eines
Workshops der Deutschen Statistischen Gesellschaft vom 3.9.2002.
Danach sei der Begriff der handelsüblichen Manipulation
tendenziell eng zu fassen, so dass eine solche nicht vorliege, wenn
sich durch einen Bearbeitungsvorgang die Meldenummer des
Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken
ändere. Den 2003 veröffentlichten Erläuterungen des
Jahresberichts für Mehrbetriebsunternehmen des Verarbeitenden
Gewerbes sei zu entnehmen, dass zum Umsatz aus Handelsware u.a.
Umsätze aus dem Verkauf von zugekauften Erzeugnissen
gehören, die unbearbeitet und ohne fertigungstechnische
Verbindung mit eigenen Erzeugnissen weiterverkauft bzw. an denen
nicht mehr als handelsübliche Manipulationen vorgenommen
werden. Darüber hinaus sehe der Zolltarif unterschiedliche
Positionen für fertige Korrektionsbrillen und für
Gläser sowie Brillenfassungen vor.
II. Die Revision des HZA ist begründet
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das erstinstanzliche Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118
Abs. 1 FGO) und ist daher aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
Die Klägerin betreibt kein Unternehmen
des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG; ihr
steht deshalb ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur
steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht zu. Denn die
Tätigkeit eines Augenoptikers, die innerhalb des Abschnitts G
(Handel) der Unterklasse 52.48.4 zuzuordnen ist, kann nach den
statistischen Vorgaben nur einheitlich betrachtet werden, selbst
wenn einzelne Tätigkeitsbereiche einen verarbeitenden
Charakter aufweisen.
1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG
unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er
von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und
Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1
StromstG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des
Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der
Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder
Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden
Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des
Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung
eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder gegebenenfalls einer
Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind nach § 15
Abs. 1 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des
Stromsteuergesetzes die in der Klassifikation der Wirtschaftszweige
und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale
maßgebend.
a) Nach den übereinstimmenden
Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG und nach dessen eigenen Feststellungen besteht die von
der Klägerin ausgeübte Tätigkeit insbesondere im
Randschleifen von Gläsern, die zentralisiert in einem
stromsteuerbegünstigten Betrieb der Klägerin vorgefertigt
werden, und der Einpassung der Gläser in ebenfalls
vorgefertigte Brillengestelle. Ergänzend hat die Klägerin
darauf hingewiesen, dass je nach Art der Fassungen weitere Arbeiten
an den Gläsern, wie das Bohren von Löchern und das
Fräsen von Auskerbungen und Rillen, erforderlich werden
können. Neben diesen Arbeiten führt die Klägerin
weitere berufstypische Tätigkeiten eines Augenoptikers aus.
Das Berufsbild des Augenoptikers umfasst u.a. die Beratung des
Kunden bei der Auswahl der Brillengestelle und Gläser,
gegebenenfalls die Prüfung der Sehschärfe, die Erhebung
von biometrischen Daten (z.B. Ausmessung des Pupillenabstandes),
die Anpassung der Brille an die individuelle Gesichtsform sowie die
Erteilung von Hinweisen zum Gebrauch und zur Pflege von Sehhilfen;
hinzu tritt der Verkauf von optischen Geräten (Näheres
zum Berufsbild des Augenoptikers ist der Verordnung über die
Berufsausbildung zum Augenoptiker/ zur Augenoptikerin vom 4.3.1997,
BGBl I 436, zu entnehmen).
Angesichts dieser Vielfalt berufstypischer
Tätigkeiten vermag der Senat nicht der Ansicht des FG zu
folgen, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin
in der Facettierung der Gläser und der Einpassung in
vorgefertigte Brillenfassungen liegt. Aber selbst wenn dies so
wäre, könnte dies nicht dazu führen, von den
eindeutigen Wertungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige
abzuweichen und die Tätigkeiten insgesamt als eine der
Unterklasse 33.40.1 zuzuordnende Herstellung von augenoptischen
Erzeugnissen anzusehen.
b) Im Streitfall ist insbesondere zu
berücksichtigen, dass die Klassifikation der Wirtschaftszweige
hinsichtlich des Berufsbildes des Augenoptikers keinerlei
Differenzierungen vornimmt. Vielmehr werden Augenoptiker
ausschließlich dem Einzelhandel mit feinmechanischen, Foto-
und optischen Erzeugnissen (Unterklasse 52.48.4) zugeordnet. Dabei
wird nicht darauf abgestellt, ob und in welchem Umfang Augenoptiker
Tätigkeiten mit verarbeitendem Charakter ausführen.
Für die Produktion von Brillengläsern und
Brillengestellen enthält die Klassifikation der
Wirtschaftszweige eine eigenständige Regelung. Denn die
Herstellung von augenoptischen Erzeugnissen wird von der
Unterklasse 33.40.1 erfasst und damit dem Verarbeitenden Gewerbe
zugewiesen. Als augenoptische Erzeugnisse werden Brillengläser
und Kontaktlinsen, Brillengestelle sowie Brillen (z.B. Sonnen-,
Schutz- oder Korrektionsbrillen) angesprochen. Dabei ist es
unerheblich, ob die Gläser der Brillen optisch bearbeitet sind
oder nicht. In der Anmerkung zu dieser Unterklasse wird
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie Augenoptiker nicht
erfasst. Dies legt den Schluss nahe, dass nach den statistischen
Vorgaben nur die Produktion von Brillengläsern,
Brillengestellen und fertigen Brillen als Herstellung einer Ware
anzusehen ist. Nicht darunter fällt das von Augenoptikern
vorgenommene Facettieren und Einpassen von vorgefertigten
Gläsern in ebenfalls vorgefertigte Brillenfassungen.
c) Die statistische Einstufung der
Tätigkeit eines Augenoptikers als dem Einzelhandel
zugehörig wird durch die Vorbemerkungen zur Klassifikation der
Wirtschaftszweige nicht in Frage gestellt oder für bestimmte
Fälle aufgehoben. Nach den für den Abschnitt G (Handel)
maßgeblichen Regeln für die Klassifizierung
statistischer Einheiten besteht die Haupttätigkeit der von
Abschnitt G erfassten Unternehmen im Handel mit Waren, die vom
Verkäufer nicht mehr als im Handel üblich verändert
wurden. Nach Ziff. 3.5 der Vorbemerkungen zählen zur
handelsüblichen Manipulation, die die wesentliche
Beschaffenheit der Ware nicht beeinträchtigt, z.B. das
Sortieren, Trennen, Zusammenstellen und Verpacken. Dieser nicht
abschließend zu betrachtenden Aufzählung ist zu
entnehmen, dass für statistische Zwecke nur solche
Tätigkeiten als Verarbeitung oder Herstellung anzusehen sind,
bei denen das Einwirken auf die Ware zu einer nicht unerheblichen
Veränderung ihrer stofflichen Zusammensetzung führt (vgl.
Senatsurteil vom 24.8.2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88 = SIS 04 40 21). Das Verarbeitende Gewerbe ist im Wesentlichen durch die
Herstellung eines anderen Produktes im Sinne einer substanziellen
Veränderung von Materialien oder durch die Veredelung von
Erzeugnissen gekennzeichnet (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 23.3.2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497 = SIS 05 21 67).
Durch das Facettieren und anschließende
Entgraten der nach den Kundenangaben vorgefertigten und
angelieferten Gläser wird deren wesentliche Beschaffenheit und
Funktion, nämlich eine Korrektur der Fehlsichtigkeit zu
bewirken, nicht verändert oder gar aufgehoben. Auch die
Beschaffenheit der Brillenfassungen wird durch das Einsetzen der
Gläser nicht wesentlich verändert. Nach den statistischen
Vorgaben kann das Zusammenfügen der einzelnen
Brillenbestandteile durch Augenoptiker nicht als Herstellung eines
augenoptischen Erzeugnisses eingestuft werden. Vielmehr stellen
sich die einzelnen Vorgänge im Rahmen der berufstypischen
Tätigkeit eines Augenoptikers als handelsübliche
Manipulationen dar. In diesem Zusammenhang ist davon auszugehen,
dass das typische Berufsbild des Augenoptikers bei der Bildung der
Unterklassen 33.40.1 und 52.48.4 hinreichend bekannt war. Unter
Beachtung der von den beteiligten Wirtschaftskreisen geprägten
Verkehrsauffassung ist die Berufsausübung des Augenoptikers
trotz des Anteils an verarbeitenden Tätigkeiten insgesamt als
dem Handel zugehörig betrachtet worden. Der Senat vermag nicht
zu erkennen, dass diese Einordnung offensichtlich falsch ist, so
dass sie nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 209, 186,
BStBl II 2005, 497 = SIS 05 21 67, und vom 14.1.1975 VIII R 148/71,
BFHE 115, 86, 89, BStBl II 1975, 392 = SIS 75 02 35) bei der
Anwendung von § 9 Abs. 3 i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG
außer Acht gelassen bzw. korrigiert werden müsste. Auch
der Einwand der Klägerin, dass die Einordnung des
Augenoptikers in Unterabschnitt G (Handel) der Klassifikation der
Wirtschaftszweige darauf zurückzuführen sei, dass in
einigen europäischen Ländern die Tätigkeit des
Optikers - anders als in Deutschland - auf reine Dienstleistung
beschränkt sei, rechtfertigt nicht die Annahme, die Zuordnung
der deutschen Augenoptiker zum Wirtschaftszweig des Handels sei
offensichtlich falsch. Es ist nicht ersichtlich, dass diese
Unterschiede - wären sie tatsächlich gegeben - den an der
Erstellung der Klassifikation der Wirtschaftszweige beteiligten
Wirtschaftskreisen nicht bekannt gewesen wären. Wenn
gleichwohl die Tätigkeit des Augenoptikers ohne
Differenzierung nach den nationalen Besonderheiten in die
Unterklasse 52.48.4 eingeordnet worden ist, so lässt das den
Schluss zu, dass die über den reinen Handel bzw. die reine
Dienstleistung hinausgehenden Leistungen des deutschen Optikers
nicht als das Berufsbild prägend angesehen wurden.
d) Eine andere Beurteilung ist auch nicht
deshalb veranlasst, weil es sich bei Korrektionsbrillen um
Medizinprodukte handelt, die nach schriftlicher Verordnung nach
spezifischen Auslegungsmerkmalen eigens angefertigt werden und zur
ausschließlichen Anwendung bei einem namentlich benannten
Patienten bestimmt sind, und die infolgedessen die an eine
Sonderanfertigung i.S. von § 3 Nr. 8 MPG zu stellenden
Voraussetzungen erfüllen. Selbst wenn Augenoptiker nach den
Bestimmungen des MPG als Hersteller von Sonderanfertigungen
angesehen werden können, ist diese Qualifizierung für die
stromsteuerrechtliche Behandlung nicht bindend. Denn nach § 1
MPG besteht der Zweck des Gesetzes darin, den Verkehr mit
Medizinprodukten zu regeln und dadurch für die Sicherheit,
Eignung und Leistung der Medizinprodukte sowie die Gesundheit und
den erforderlichen Schutz der Patienten, Anwender und Dritter zu
sorgen. Daher gelten nach § 3 Nr. 15 MPG die dem Hersteller
obliegenden Verpflichtungen auch für Personen, die ein oder
mehrere vorgefertigte Medizinprodukte montieren, abpacken,
behandeln, aufbereiten oder kennzeichnen. Aufgrund der
unterschiedlichen Zielrichtung des MPG (insbesondere
Gesundheitsschutz der Bevölkerung) und des StromStG
(Abgabenerhebung unter Zugrundelegung der durch die Anwendung der
Klassifikation der Wirtschaftszweige vorgenommenen Typisierung)
können die Einstufungen und Qualifizierungen nach dem MPG
für die stromsteuerrechtliche Behandlung einer Tätigkeit
keine Bindungswirkung entfalten (vgl. zu Herstellungshandlungen
nach § 4 Abs. 14 des Arzneimittelgesetzes, Senatsurteil vom
23.2.2005 VII R 27/04, BFHE 208, 372 = SIS 05 18 66). Dies gilt
auch für den Umstand, dass für die Ausübung einer
bestimmten selbständigen Tätigkeit der Erwerb eines
Meisterbriefes und die Eintragung in die Handwerksrolle
erforderlich sind. Allein aus diesen Erfordernissen kann nicht
darauf geschlossen werden, dass es sich um ein Unternehmen der
Dienstleistungsbranche bzw. des Handels oder um ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes handelt.
2. Dem vom HZA erst in der
Revisionsbegründung zitierten Schreiben des Statistischen
Bundesamtes vom 6.4.1994, in dem eine Entscheidung des Ausschusses
für das Statistische Programm (Art. 7 der Verordnung (EWG) Nr.
3037/90 des Rates vom 9.10.1990 betreffend die Systematik der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft - Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften - Nr. L 293) wiedergegeben
wird, kommt keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Die von der
Klägerin im Rahmen der Erwiderung vorgelegten Unterlagen
können gemäß § 118 Abs. 2 FGO im
Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden, weil es sich
insoweit um neuen Tatsachenvortrag handelt (vgl. Senatsurteil vom
14.12.1999 VII R 78/98, BFH/NV 2000, 898 = SIS 00 57 06; Beermann,
Steuerliches Verfahrensrecht, § 118 FGO Rz. 46).