Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hat seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ). Im Streitjahr
(2018) erzielte er unter anderem Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft aus einem in Bundesland X belegenen Forstbetrieb.
Das für die gesonderte Feststellung dieser Einkünfte
zuständige FA Y erließ diesbezüglich am 24.07.2020
einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2018 und stellte laufende
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von
118.226 EUR fest.
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Das FA übernahm diese
Besteuerungsgrundlagen in den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Die von
ihm in der Einkommensteuererklärung geltend gemachten
besonderen Steuersätze für die Kalamitätsnutzung
gemäß § 34b des Einkommensteuergesetzes (EStG)
seien nicht angewendet worden. Von den Einkünften aus
Forstwirtschaft seien 111.733,76 EUR aus windbruchbedingten
Notverkäufen entstanden. Davon unterlägen 73,31 % der
Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes und 26,69 % dem
Viertel-Steuersatz.
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Das FA wies den Einspruch des Klägers
als unbegründet zurück.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2021, 1518 = SIS 21 11 28 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt,
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das Urteil des FG sowie die
Einspruchsentscheidung vom 03.12.2020 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2018 vom 18.09.2020 dahingehend zu
ändern, dass die erklärten besonderen Steuersätze
gemäß § 34b EStG bei der Ermittlung der
festzusetzenden Steuerbeträge angewendet werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend
entschieden, dass eine Anwendung der besonderen Steuersätze
des § 34b EStG durch das FA im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Klägers mangels gesonderter
Feststellung von außerordentlichen (tarifbegünstigten)
Einkünften aus Holznutzungen durch das FA Y nicht in Betracht
kommt.
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1. Über die Frage, ob und - falls ja - in
welchem Umfang die von einem Steuerpflichtigen als
Einzelunternehmer erzielten Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft als solche aus außerordentlichen
Holznutzungen im Sinne des § 34b EStG angesehen werden
können, muss im Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung
(§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b der Abgabenordnung - AO -
) entschieden werden.
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a) Abweichend von § 157 Abs. 2 AO werden
die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert
festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den
Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO).
Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind
Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind,
für andere Feststellungsbescheide, für
Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für
Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den
Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese
Folgebescheide von Bedeutung sind.
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b) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
b AO werden gesondert festgestellt die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen
Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des
Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung
zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom
Einkommen zuständig ist.
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Dass diese Voraussetzungen für eine
gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers aus
Land- und Forstwirtschaft infolge des Auseinanderfallens der
örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte
Gewinnfeststellung (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO - FA Y als Lage-FA)
und für die Steuern vom Einkommen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO
- FA als Wohnsitz-FA) für das Streitjahr dem Grunde nach
vorliegen, ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Der
erkennende Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren
Begründung ab.
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2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind
die Einkünfte des Klägers aus außerordentlichen
Holznutzungen im Sinne von § 34b EStG in diese gesonderte
Feststellung einzubeziehen.
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a) Die Einkünfte aus
außerordentlichen Holznutzungen gehören im Streitfall zu
den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft.
Sie sind dementsprechend im Rahmen dieser Einkünfte
gemäß § 34b EStG zu ermitteln und folglich auch mit
den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft
gesondert festzustellen. Dies ergibt sich bereits aus dem
eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Denn § 34b Abs. 2 EStG
regelt die „Ermittlung der Einkünfte aus
außerordentlichen Holznutzungen“.
Handelt es sich bei den fraglichen Einkünften aus
außerordentlichen Holznutzungen - wie im Streitfall - um
solche aus Land- und Forstwirtschaft, betrifft § 34b EStG
demzufolge unmittelbar (auch) die Einkünfteermittlung.
Insbesondere handelt es sich bei den außerordentlichen
Einkünften im Sinne des § 34b EStG nicht um eine eigene,
- der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b AO nicht unterfallende - weitere Einkunftsart.
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Eine andere Frage ist es, wie sich im Falle
des Vorliegens von Einkünften aus außerordentlichen
Holznutzungen die Einkommensteuer nach § 34b Abs. 3 EStG
bemisst. Die Gewährung der Tarifermäßigung selbst -
das heißt die konkrete Höhe der Einkommensteuer für
die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen - kann
nicht im gesonderten Feststellungsverfahren, sondern nur im
Veranlagungsverfahren durch das für die Einkommensbesteuerung
zuständige FA erfolgen.
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Dies setzt allerdings voraus, dass
überhaupt Einkünfte aus außerordentlichen
Holznutzungen vorliegen. Hierzu gehört nach den vorstehenden
Ausführungen auch die Feststellung der begünstigten
außerordentlichen Einkünfte im Wege der
Verhältnisrechnung nach § 34b Abs. 2 EStG, auf die die
Tarifermäßigung anzuwenden ist. Denn soweit in den
Einkünften (hier aus Forstwirtschaft) solche aus ordentlichen
Holznutzungen enthalten sind, handelt es sich um laufende, nicht
tarifbegünstigte Einkünfte. Die hierfür
erforderlichen Feststellungen trifft allein das Feststellungs-FA.
Insoweit geht es - wie ausgeführt - um die
Einkünfteermittlung und nicht um die (nachgelagerte) Frage der
Höhe der auf der Grundlage dieser Einkünfte (im
Veranlagungsverfahren) festzusetzenden Einkommensteuer.
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b) Für das Verfahren der gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a AO hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden,
dass in diesem Verfahren mit verbindlicher Wirkung für alle
Beteiligten festgestellt werden muss, ob die Voraussetzungen
für die Gewährung der Steuervergünstigung des §
34b EStG sämtlich erfüllt sind (BFH-Urteil vom 25.08.1960 - IV 262/59 S, BFHE
71, 633, BStBl III 1960, 486 = SIS 60 02 75).
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Entgegen der Ansicht des Klägers gilt
für das im Streitfall einschlägige Verfahren der
gesonderten Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO nichts anderes (ebenso Stalbold in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 34b EStG Rz 6; Mitterpleininger in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34b
Rz 48; Bruckmeier in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
34b Rz A 52 und BeckOK EStG/Ruffer, 15 Ed. [01.03.2023], EStG
§ 34b Rz 92).
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aa) Das gesonderte Feststellungsverfahren
basiert darauf, dass es dem Feststellungs-FA besser möglich
ist als dem Wohnsitz-FA, den Gewinn zu ermitteln (Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 180 AO Rz 396). Dem
Wohnsitz-FA sollen - auch aus Gründen der
Verfahrensvereinfachung - durch diese Verfahrensweise Ermittlungen
in dem ihm fremden Bezirk des Lage-FA erspart bleiben (BFH-Urteil vom 29.10.1970 - IV R
247/69, BFHE 101, 91, BStBl II 1971, 151 = SIS 71 00 86, am
Ende; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 391). Das Erfordernis der
gesonderten Feststellung durch das Feststellungs-FA soll somit dem
Umstand Rechnung tragen, dass jene Behörde
„näher am Fall“ und mit den
Verhältnissen besser vertraut ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.1986 -
VIII R 325/84, BFHE 147, 101, BStBl II 1987, 195 = SIS 86 22 10, unter 4.b; vom 11.12.1987 - III R 228/84, BFHE 152, 27, BStBl II
1988, 230 = SIS 88 06 10, unter 1. und vom 21.10.2014 - I R 71/13 =
SIS 15 05 28, Rz 19, m.w.N.).
Insoweit gleichen sich die Zwecke des gesonderten
Feststellungsverfahrens gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b AO und des einheitlichen und gesonderten
Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a AO (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1978 - IV R 185/74, BFHE
127, 96, BStBl II 1979, 330 = SIS 79 01 60).
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Inhalt und Umfang der Feststellungen nach
§ 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b AO entsprechen daher denen gemäß
§ 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a AO (FG Nürnberg, Urteil vom 27.04.2020 - 6
K 143/20; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 73; Kunz in
Gosch, AO § 180 Rz 66).
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bb) An diesem Ergebnis ändert auch die
Neufassung des § 34b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz
2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) nichts.
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(1) Die Änderung der Überschrift
stellt lediglich klar, dass die Gewährung der
Tarifermäßigung nicht auf Einkünfte aus
Forstwirtschaft beschränkt ist, sondern auch bei gewerblichen
Einkünften zum Tragen kommt (so bereits BFH-Urteil in BFHE 71,
633, BStBl III 1960, 486 = SIS 60 02 75), wenn in diesen
außerordentliche Holznutzungen enthalten sind und die
Voraussetzungen des § 34b EStG im Übrigen erfüllt
sind.
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(2) Die Überprüfung der Meldung von
Kalamitäten durch den Forstsachverständigen ist - anders
als der Kläger meint - keine Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und auch kein Verwaltungsakt
(Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44 Rz
101). Eventuelle Einwände sind daher im Besteuerungs- oder -
wie hier - Feststellungsverfahren zu klären (s.a. Kube in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 34b Rz 11, zum
Nutzungssatz).
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Entsprechend hat der Forstsachverständige
der Finanzverwaltung des Bundeslandes X vorliegend auch keine
Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen
„festgestellt“, sondern im Wege
einer gutachtlichen Stellungnahme lediglich die Angaben des
Klägers zur Schadholzmenge „dem Grund und der
Höhe nach als zutreffend begutachtet und als …
aufgearbeitetes Kalamitätsholz“
anerkannt.
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c) Da das Lage-FA Y vorliegend keine
tarifbegünstigten Einkünfte aus außerordentlichen
Holznutzungen, sondern nur laufende Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft festgestellt hat, kommt eine Gewährung der
Tarifermäßigung des § 34b Abs. 3 EStG durch das FA
nach §§ 182 Abs. 1 Satz 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b AO nicht in Betracht.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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