Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.12.2019 - 4 K
2523/18 Z = SIS 19 21 43 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Nach Aufforderung durch den Beklagten
und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt - HZA - ) meldete die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit
Schreiben vom 05.07.2017 nachträglich Beförderungskosten
für aus einem Drittland im Zeitraum vom 25.04. bis zum
05.07.2017 eingeführte Veredelungserzeugnisse in Höhe von
… EUR an. Daraufhin setzte das HZA mit Bescheid vom
22.08.2017 Zoll in Höhe von … EUR fest. Dagegen erhob
die Klägerin Einspruch, weil sie der Auffassung war, dass die
Einfuhrabgabenbeträge für Veredelungserzeugnisse aus
einer passiven Veredelung nach Beginn der Anwendbarkeit des
Zollkodex der Union (UZK) nicht mehr unter Hinzurechnung der
Beförderungskosten zu ermitteln seien. Das Einspruchsverfahren
blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
angefochtene Einfuhrabgabenbescheid sei rechtmäßig, weil
die Einfuhrabgaben unter Hinzurechnung der Beförderungskosten
für die aus dem Drittland eingeführten
Veredelungserzeugnisse zu ermitteln seien. Die
Beförderungskosten seien dem Transaktionswert hinzuzurechnen,
wobei die Kosten für den Veredelungsvorgang an die Stelle des
für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet
der Union tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises
träten. Dagegen hätte die Auffassung der Klägerin
zur Folge, dass auch die in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a bis d UZK
genannten Aufwendungen und Kosten nicht mehr dem Veredelungsentgelt
hinzugerechnet werden dürften, was Art. 8 Abs. 1 des
Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des
Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 - GATT-Zollwertkodex
1994 - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994, Nr. L
336, 119) widerspräche. Der Umstand, dass in Art. 591
Unterabs. 3 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (ZKDVO)
auf die Art. 29 bis 35 des Zollkodex (ZK) verwiesen worden sei,
während in Art. 86 Abs. 5 UZK eine solche ausdrückliche
Verweisung auf die Art. 70 und 71 UZK fehle, spreche nicht gegen
die Annahme, dass einem Veredelungsentgelt für im Verfahren
der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse auch die
Beförderungskosten hinzuzurechnen seien. Der Umstand, dass in
Art. 86 Abs. 5 UZK im Gegensatz zu Art. 86 Abs. 1 und 3 UZK nicht
der Begriff „Zollwert“ verwendet worden
sei, spreche nicht gegen die vom HZA vertretene Auffassung. Denn
auch für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene
Veredelungserzeugnisse sei grundsätzlich ein Zollwert zu
ermitteln. Obgleich die Beförderung von
Veredelungserzeugnissen nicht mehr als Bestandteil des
Veredelungsvorgangs gelte, schließe dies nicht aus, die
Beförderungskosten einem Veredelungsentgelt
hinzuzurechnen.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit einer Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe
Art. 86 Abs. 5 UZK fehlerhaft angewendet, denn es verkenne, dass
sich die von ihm herangezogene Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Christodoulou u.a. vom 12.12.2013 -
C-116/12 (EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66 = SIS 14 10 44) noch auf die
Rechtslage unter Geltung des ZK bezogen habe und das Verfahren der
passiven Veredelung im damaligen Sachverhalt nicht genutzt worden
sei. Weiterhin bewerte das FG den Bedeutungszusammenhang falsch, in
dem die Einführung von Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO zu sehen
sei. Mit der Mehrwertverzollung gemäß Art. 591 ZKDVO sei
eine neue Möglichkeit der Abgabenberechnung im Rahmen der
passiven Veredelung geschaffen worden, mit der eine neutrale
Behandlung des Vorprodukts ohne dessen Eingang in die
Veredelungskosten verwirklicht werden sollte. Nach der in Art. 86
Abs. 5 UZK verwendeten Formulierung komme es nur auf die Kosten
für den Veredelungsvorgang selbst, also den im Drittland
gezahlten Werklohn, an. Würde man die frühere Regelung
des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO in den heutigen Art. 86 Abs. 5 UZK
hineinlesen, entstünde ein Konflikt mit dem
Bestimmtheitsgrundsatz. Auch in der deutschsprachigen Fassung der
„Guidelines on Customs Debt“ werde ohne
weitere Auseinandersetzung mit dem Wortlaut von Art. 86 Abs. 5 UZK
auf die Anwendung der Zollwertbestimmungen verwiesen. Das FG
verkenne ferner, dass mit Art. 75 der Delegierten Verordnung (EU)
2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der
Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und
des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen
des Zollkodex der Union - UZK-DA - (Amtsblatt der Europäischen
Union - ABlEU - 2015, Nr. L 343, 1) keine generelle Aussage zur
Berücksichtigung zollwertrechtlicher Regeln für die
Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags im Rahmen der passiven
Veredelung habe geschaffen werden sollen. Die Sonderregelung in
Art. 75 UZK-DA gelte nur für besondere Einfuhrabgaben, etwa
bei Gewichtszöllen. Art. 86 Abs. 5 UZK enthalte auch aus
Vereinfachungsgründen keine besonderen Vorschriften für
die Ermittlung des Zollwerts in den Fällen der Ausbesserung
von Waren der vorübergehenden Ausfuhr.
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Die Klägerin regt außerdem ein
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH an.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung sowie den
Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 aufzuheben.
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Das HZA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Bei der Ermittlung des Zollwerts sei auch
die Hinzurechnungsvorschrift des Art. 71 UZK zu beachten. Das FG
habe sich nur deshalb auf das EuGH-Verfahren Christodoulou
(EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66 = SIS 14 10 44) bezogen, um
darzulegen, dass der Begriff des
„Verkaufs“ i.S. von Art. 70 Abs. 1 UZK
weit auszulegen sei. Dieser Grundsatz sei schon in der
Präambel des GATT-Zollwertkodex 1994 verankert und gelte auch
für den UZK. Durch die Heranziehung der Kosten des
vorgenommenen Veredelungsvorgangs anstelle des tatsächlich
gezahlten oder zu zahlenden Preises aus einem
„normalen“ Kaufgeschäft als
Grundlage der Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags bleibe der Wert
der Waren der vorübergehenden Ausfuhr unberücksichtigt.
Die passive Veredelung habe aber nicht das Ziel, dass
Einfuhrabgaben in gänzlich anderer Höhe erhoben werden.
Dies sei auch nicht zulässig, weil nach Art. VII Abs. 2
Buchst. a GATT-Zollwertkodex 1994 der Zollwert eingeführter
Waren nach dem wirklichen Wert der eingeführten Ware, auf die
der Zoll angewendet werde, oder nach dem wirklichen Wert einer
gleichartigen Ware bestimmt werde. Die Vertragsparteien des
Übereinkommens seien verpflichtet, diese
Bewertungsgrundsätze auf alle Waren anzuwenden. Unter Geltung
des ZK sei Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO als klarstellender Hinweis zu
verstehen gewesen, dass die Art. 29 bis 35 ZK sinngemäß
auf die Veredelungskosten ohne Berücksichtigung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr Anwendung gefunden hätten. Dies
habe jedoch bedeutet, dass den Veredelungskosten allein die in Art.
32 ZK bezeichneten Kosten hätten hinzugerechnet werden
müssen. Entgegen der Ansicht der Klägerin enthalte Art.
86 UZK keine besonderen Zollwertermittlungsmethoden. Vielmehr sei
die Transaktionswertmethode auch für nach der passiven
Veredelung zum zollrechtlich freien Verkehr überlassene Waren
anzuwenden. Hierbei trete lediglich das Veredelungsentgelt an die
Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden
Preises.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung entspricht
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat zu Recht
die Beförderungskosten in den Zollwert einbezogen und mit
Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 gemäß Art. 105
Abs. 4 UZK Zoll nacherhoben.
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1. Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich
nach den Art. 70 und 74 UZK (vgl. Art. 69 UZK). Demnach ist die
Transaktionswertmethode i.S. des Art. 70 UZK vorrangig anzuwenden.
Kann der Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt
werden, kommen die in Art. 74 UZK beschriebenen nachrangigen
Methoden der Zollwertbestimmung zur Anwendung.
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Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll
mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes,
einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die
Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte
ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln
und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen
Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteile Lifosa vom
22.04.2021 - C-75/20, EU:C:2021:320 = SIS 21 07 62, Rz 24, ZfZ 2021, 186 = SIS 21 07 62, und Hamamatsu
Photonics Deutschland vom 20.12.2017 - C-529/16, EU:C:2017:984, Rz
24, m.w.N., ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74).
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a) Der Zollwert von Waren ist gemäß
Art. 70 Abs. 1 UZK der Transaktionswert, das heißt, der
für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet
der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der
erforderlichenfalls anzupassen ist.
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Gemäß Art. 70 Abs. 2 UZK ist der
tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die
vollständige Zahlung, die der Käufer an den
Verkäufer oder der Käufer an einen Dritten zu Gunsten des
Verkäufers für die eingeführten Waren leistet oder
zu leisten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als
Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren
tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind.
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b) Gemäß Art. 71 Abs. 1 UZK sind
bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 70 UZK dem für die
eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu
zahlenden Preis bestimmte Kosten hinzuzurechnen. U.a. sind in den
Zollwert nach Art. 70 UZK gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e
Ziff. i UZK die Beförderungskosten für die
eingeführten Waren bis zum Ort des Verbringens der Waren in
das Zollgebiet der Union einzubeziehen. Der Transaktionswert ist
demnach um die genannten Beförderungskosten zu
erhöhen.
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2. Für das besondere Verfahren der
passiven Veredelung (Art. 210 Buchst. d UZK) regelt Art. 86 Abs. 5
UZK, dass der Einfuhrabgabenbetrag auf der Grundlage der Kosten
für den außerhalb des Zollgebiets der Union
vorgenommenen Veredelungsvorgang bemessen wird, wenn eine
Zollschuld für im Verfahren der passiven Veredelung
entstandene Veredelungserzeugnisse oder Ersatzerzeugnisse
gemäß Art. 261 Abs. 1 UZK entsteht. Welche Vorgänge
als Veredelungsvorgänge gelten, regelt Art. 5 Nr. 37 UZK.
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Art. 86 Abs. 5 UZK beinhaltet insofern eine
besondere zollwertrechtliche Regelung, als an die Stelle des
Transaktionswerts i.S. des Art. 70 UZK die Kosten für den
Veredelungsvorgang treten. Insoweit handelt es sich um eine
Ausnahmevorschrift zu Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK. Die übrigen
Vorgaben der Art. 69 ff. UZK werden jedoch durch Art. 86 Abs. 5 UZK
nicht verdrängt und sind auch bei der Ermittlung des Zollwerts
im Zusammenhang mit einer Einfuhr von Veredelungserzeugnissen nach
passiver Veredelung anzuwenden.
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a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut
des Art. 86 Abs. 5 UZK, demzufolge der Einfuhrabgabenbetrag
„auf der Grundlage“ (englische
Fassung „on the basis“,
französische Fassung „sur la
base“) der Kosten für den
außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen
Veredelungsvorgang zu bemessen ist. Daraus folgt, dass diese Kosten
lediglich als Ausgangswert für die Ermittlung des Zollwerts
anzusetzen sind, ohne dass dadurch der Zollwert in Bezug auf
Veredelungserzeugnisse aus einer passiven Veredelung auf die
Veredelungskosten beschränkt würde. Davon ausgehend sind
auch im Fall des Art. 86 Abs. 5 UZK die Beförderungskosten
gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK den Kosten
für den Veredelungsvorgang hinzuzurechnen (vgl. auch
Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 86 Rz
40; Witte/Traub, Zollkodex der Union, 8. Aufl., Art. 86 Rz 61;
Deimel in Dorsch, Zollrecht, Art. 86 Rz 13, m.w.N.; unter
allgemeinem Hinweis auf die in Art. 71 UZK genannten Aufwendungen
und Kosten Rinnert in Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz
28).
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b) Dieses Ergebnis wird auch durch
systematische Erwägungen bestätigt.
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Die Vorschriften über den Zollwert sind
in Titel II „Grundlagen für die Anwendung von
Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben und sonstigen für den
Warenverkehr vorgesehenen Maßnahmen“
Kapitel 3 „Zollwert der Waren“
UZK (Art. 69 bis Art. 76 UZK), enthalten und werden damit für
alle Einfuhrabgaben geregelt und „vor die Klammer
gezogen“. Die in den Art. 69 ff. UZK
enthaltenen Zollwertregelungen sind - ohne dass es eines weiteren
Hinweises darauf für jedes Zollverfahren bedarf - demnach
insoweit anzuwenden, soweit nicht in spezielleren Vorschriften
Abweichendes geregelt ist. Art. 86 UZK findet sich
demgegenüber in Titel III „Zollschuld und
Sicherheitsleistung“, Kapitel 1
„Entstehen der Zollschuld“ UZK,
woraus geschlossen werden kann, dass der Unionsgesetzgeber damit
keinen generellen Ausschluss der allgemeinen Zollwertvorschriften
in den Art. 69 ff. UZK beabsichtigt hat.
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Aus dem fehlenden Verweis in Art. 86 Abs. 5
UZK auf Art. 71 Abs. 1 UZK kann nicht geschlossen werden, dass
Beförderungskosten - und dementsprechend auch alle anderen
dort genannten Kosten - nicht in den Zollwert einzubeziehen sind,
weil ein derartiger Verweis aufgrund der grundsätzlichen
Anwendbarkeit der Art. 69 ff. UZK entbehrlich ist. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass es sich bei der in Art. 86 Abs. 5 UZK
getroffenen Regelung um eine Ausnahmeregelung zu Art. 70 Abs. 2 UZK
handelt, weshalb im Übrigen die allgemeinen
zollwertrechtlichen Grundsätze gelten (Rinnert in
Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz 28).
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c) Auch der Sinn und Zweck des Art. 86 Abs. 5
UZK spricht dafür, dass diese Vorschrift lediglich eine
punktuell von Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK abweichende Regelung
enthält, indem an die Stelle des tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preises im Sinne einer vollständigen Zahlung
im Falle der passiven Veredelung die Kosten für den
außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen
Veredelungsvorgang treten (ebenso Krüger in Rüsken,
Zollrecht, 1. Aufl. 2002, 207. Lieferung, Art. 71 UZK Rz 62). Denn
durch Art. 86 Abs. 5 UZK soll ausgeschlossen werden, dass der Wert
der ausgeführten Unionswaren in die Besteuerung einbezogen
wird, abgesehen von der Frage, ob im Falle der Inanspruchnahme der
passiven Veredelung überhaupt ein Preis für die gesamte
Ware existiert. Dass der Unionsgesetzgeber aber eine steuerliche
Begünstigung der Einfuhr von Waren nach passiver Veredelung in
das Zollgebiet der Union gegenüber einer Einfuhr von
Nichtunionswaren (ohne vorangegangenes besonderes Verfahren)
beabsichtigt haben sollte, ist nicht erkennbar und stünde
zudem der o.g. EuGH-Rechtsprechung entgegen, nach der durch die
Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System
errichtet werden soll, das die Anwendung von willkürlichen
oder fiktiven Zollwerten ausschließt (EuGH-Urteil
Christodoulou u.a., EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66 = SIS 14 10 44).
Denn Beförderungskosten fallen für Einfuhrwaren und
Veredelungserzeugnisse nach passiver Veredelung gleichermaßen
an und müssen daher im Interesse einer
gleichmäßigen Besteuerung auch in beiden Fällen
zollwerterhöhend berücksichtigt werden.
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Nicht zuletzt ist auch der wirtschaftliche
Wert der Beförderung im Zollwert zu berücksichtigen (vgl.
EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland, EU:C:2017:984 =
SIS 18 00 74, Rz 24, m.w.N., ZfZ
2018, 68).
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d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass nach Art. 591 ZKDVO die Art. 29 bis 35 ZK auf die
Veredelungskosten sinngemäß anzuwenden waren,
während Art. 86 Abs. 5 UZK einen vergleichbaren Hinweis nicht
enthält. Die unter Geltung der früheren Rechtslage nicht
in Bezug genommene Vorschrift des Art. 36 ZK betreffend den
Zollwert bei verderblichen Waren wurde nicht in den UZK
übernommen. Dementsprechend konnte auch der Hinweis auf
einzelne Zollwertvorschriften entfallen, da ansonsten alle
(verbliebenen) Zollwertvorschriften hätten in Bezug genommen
werden müssen. Dies ist jedoch aufgrund deren allgemeiner
Gültigkeit nicht erforderlich.
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e) Dieses Verständnis der
UZK-Zollwertvorschriften stimmt schließlich auch mit dem
GATT-Zollwertkodex 1994 überein, der in Art. 8 Vorschriften
für Hinzurechnungen zum tatsächlich gezahlten oder zu
zahlenden Preis enthält, ohne nach der Art der Waren zu
differenzieren. Gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. a des
GATT-Zollwertkodex 1994 trifft jedes Mitglied gesetzliche
Regelungen darüber, ob Beförderungskosten für die
eingeführten Waren bis zum Einfuhrhafen oder Einfuhrort ganz
oder teilweise in den Zollwert einzubeziehen sind oder nicht. Dies
hat der Unionsgesetzgeber durch Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i
UZK verbindlich umgesetzt.
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3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen
hat das HZA die Beförderungskosten für die aus dem
Drittland eingeführten Veredelungserzeugnisse zutreffend
gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK in den
Zollwert einbezogen und mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017
gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK Zoll in Höhe von …
EUR nacherhoben.
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Dem steht nicht entgegen - wie die
Klägerin vorbringt -, dass die Beförderung selbst nicht
gemäß Art. 5 Nr. 37 UZK als Veredelungsvorgang gilt. Wie
oben ausgeführt, beschränkt Art. 86 Abs. 5 UZK den
Zollwert nicht auf die Kosten des Veredelungsvorgangs, weshalb
Hinzurechnungen nach Art. 71 UZK auch im Fall der Einfuhr nach
passiver Veredelung vorzunehmen sind.
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Der erkennende Senat sieht - ebenso wie das FG
- keinen Widerspruch zu Art. 153 Unterabs. 1 ZK, nach dem im Fall
der Ausbesserung von Waren als Zollwert ein Betrag in Höhe der
Ausbesserungskosten zugrunde gelegt wird. Abgesehen davon, dass
diese Vorschrift im Streitfall ohnehin nicht mehr anzuwenden ist,
betraf sie Fälle der Ausbesserung von Waren der
vorübergehenden Ausfuhr und somit einen speziellen Fall der
passiven Veredelung.
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Auch aus den „Guidelines on Customs
Debt“ (Ziff. III.1.1.4., S. 15) ergibt
sich nichts, was die Auffassung der Klägerin stützen
könnte.
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Die Berechnung der nacherhobenen
Einfuhrabgaben ausgehend von Beförderungskosten in Höhe
von … EUR hat die Klägerin nicht beanstandet, weshalb
insofern von weiteren Ausführungen abgesehen wird.
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4. Eine Vorlage an den EuGH sieht der
erkennende Senat nicht als erforderlich an.
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Die vom Senat vorgenommene Auslegung des Art.
86 Abs. 5 UZK ist ausgehend von dessen Wortlaut und der Systematik
der Zollwertvorschriften derart offenkundig, dass für einen
vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Ein Anlass zur
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht
(vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - 283/81, Rz 16, Slg.
1982, 3415, und Consorzio Italian Management e Catania
Multiservizi vom 06.10.2021 -
C-561/19, EU:C:2021:799, ABlEU Nr. C 481, 11, ZfZ 2022, 12).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat entscheidet gemäß
§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung.
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