Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.10.2020 -
13 K 452/18 = SIS 22 01 19
aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Rahmen ihrer Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung Absetzungen für Abnutzung (AfA)
auf die Anschaffungskosten des im Rahmen der Inanspruchnahme eines
Nießbrauchs vermieteten Objekts in voller Höhe oder nur
im Umfang der auf das Gebäude entfallenden Aufwendungen
vornehmen können sowie ob die AfA verteilt auf die
voraussichtliche Lebensdauer des Längstlebenden von ihnen oder
nur auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu
gewähren ist.
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Die in 1944 und in 1947 geborenen
Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer der Streitjahre
2013 bis 2015 zusammenveranlagt werden. Bis 2013 lebten die
Kläger in A-Stadt in einem Einfamilienhaus, dessen
Eigentümerin zunächst allein die Klägerin gewesen
war. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23.12.2002 hatte die
Klägerin dieses Hausgrundstück unentgeltlich im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf die drei volljährigen Kinder
…, … und … übertragen. Dabei hatten sich
die Klägerin und der an dem Vertrag beteiligte Kläger an
dem Objekt ein Nießbrauchsrecht bis zum Tod des
Längstlebenden von ihnen vorbehalten.
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Zu Beginn des Streitjahres 2013 fassten die
Kläger den Entschluss, nach Süddeutschland umzuziehen, um
in räumlicher Nähe zu ihren Kindern leben zu können.
Daher schlossen sie mit ihren drei Kindern am 07.01.2013 im
Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf der Immobilie in A-Stadt
wegen der ihnen zustehenden Nießbrauchsrechte eine
privatschriftliche Vereinbarung folgenden Wortlauts:
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„Die Eltern werden bei dem Verkauf
der Immobilie ihre Nießbrauchsrechte löschen lassen. Die
Nießbrauchsrechte sollen jedoch fortbestehen, und zwar in der
Weise, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere andere
Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen
wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt
wird. Bis dahin steht den Eltern das Nießbrauchsrecht an dem
Erlös aus dem Verkauf der Immobilie [A-Stadt] zu.
Demgemäß ist der Kaufpreis auf das Konto der Eltern Nr.
… bei der [X-Bank] zu überweisen. Die Eltern stellen
ihren Kindern den Verkaufserlös bei Erwerb einer oder mehrerer
anderer Immobilien zur Verfügung, an denen den Eltern dann
wieder das Nießbrauchsrecht zu bestellen
ist.“
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Im Anschluss daran veräußerte
der Kläger als vollmachtloser Vertreter für seine drei
Kinder durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22.02.2013 das
Hausgrundstück in A-Stadt für 475.000 EUR lastenfrei an
fremde Dritte. Zugleich bewilligten beide Kläger in dem
Vertrag im eigenen Namen die Löschung der zu ihren Gunsten
bestellten Nießbrauchsrechte. Der Kaufpreis wurde, nachdem
die Kinder die Veräußerung genehmigt hatten, am
14.05.2013 vereinbarungsgemäß auf das gemeinsame Konto
der Kläger überwiesen. Zur gleichen Zeit zogen die
Kläger von A-Stadt nach B-Stadt, wo sie eine Wohnung für
sich angemietet hatten.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
30.07.2013 erwarben die Kläger - hierbei handelnd als
vollmachtlose Vertreter für ihre beiden Töchter - sowie
ihr Sohn zum gemeinschaftlichen Miteigentum der drei Kinder eine
Eigentumswohnung in B-Stadt zum Kaufpreis von 280.000 EUR. Zugleich
bestellten die Kläger - wiederum als vollmachtlose Vertreter
für ihre beiden Töchter handelnd - sowie ihr Sohn durch
notariell beurkundeten Vertrag vom 30.07.2013 zu Gunsten der
Kläger ein lebenslängliches uneingeschränktes
Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. Unter § 2 Abs.
6 dieses Vertrags ist Folgendes vereinbart:
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„Die Nießbrauchsbestellung
erfolgt in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts, das den
Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie
[A-Stadt] zugestanden hat.“
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Beide Verträge wurden von den
Töchtern genehmigt. Der Kaufpreis von 280.000 EUR wurde am
30.09.2013 vom gemeinsamen Konto der Kläger an den
Verkäufer überwiesen. Zudem wurden von diesem Konto die
Maklerprovision, die Notargebühren, die Grunderwerbsteuer und
die sonstigen Erwerbsnebenkosten, insgesamt weitere 27.805 EUR,
bezahlt. In der Folgezeit vermieteten die Kläger diese
Immobilie ab Oktober 2013 an einen Dritten.
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Noch im Streitjahr 2013 erwarb der
Kläger - wiederum als vollmachtloser Vertreter für seine
drei Kinder - durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.11.2013
von einer Projektentwicklungsgesellschaft das Sondereigentumsrecht
an einem Appartement in einem noch in Bau befindlichen Pflegeheim
in C-Stadt für 110.905 EUR. Mit notariell beurkundetem Vertrag
vom 14.11.2013 vereinbarten die Kläger zudem mit ihren drei
Kindern, für die sie dabei als vollmachtlose Vertreter
auftraten, die Bestellung eines lebenslänglichen,
uneingeschränkten Nießbrauchsrechts zu Gunsten der
Kläger. Auch hier wurde in § 2 Ziff. 5 dieses Vertrags
die folgende Vereinbarung getroffen:
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„Die Nießbrauchsbestellung
erfolgt in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts, das den
Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie
[A-Stadt] zugestanden hat.“
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Beide Verträge wurden von den drei
Kindern genehmigt und der Kaufpreis sowie die Erwerbsnebenkosten,
insgesamt 118.145 EUR, vom gemeinsamen Konto der Kläger an
die
Projektentwicklungsgesellschaft überwiesen. Der Restbetrag
aus der Veräußerung des Grundstücks in A-Stadt in
Höhe von 49.050 EUR verblieb auf dem gemeinsamen Konto der
Kläger.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2013 bezifferten die Kläger die ihnen
im Zusammenhang mit der Vermietung des Objekts in B-Stadt
entstandene AfA auf 3.848 EUR, da sich die Anschaffungskosten
einschließlich der Nebenkosten auf 307.805 EUR belaufen
hatten. Zudem vertraten sie die Meinung, dass dieser Betrag nach
§ 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die
durchschnittliche statistische Lebenserwartung des
Längstlebenden von ihnen im Zeitpunkt des Besitzübergangs
und damit auf 20 Jahre abzuschreiben sei, da das
Nießbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte dieser Ermittlung der
AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Nach der Auffassung des FA bilde nur
der Gebäudeanteil die Grundlage für die AfA-Bemessung.
Der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis
einschließlich der Erwerbsnebenkosten belaufe sich auf 44,31
% und damit auf 136.388 EUR, so dass lediglich der verbleibende
Restbetrag von 171.417 EUR auf das Gebäude entfalle. Daraus
errechnete das FA für das Streitjahr 2013 bei einer - wie von
den Klägern erklärt - angenommenen Nutzungsdauer von 20
Jahren eine AfA von 2.143 EUR, die es im Einkommensteuerbescheid
für 2013 vom 25.09.2014 als Werbungskosten ansetzte. Die
Kläger legten hiergegen Einspruch ein.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2014 bezifferten die Kläger die auf die
Eigentumswohnung in B-Stadt entfallende AfA auf 15.391 EUR. Das FA
erkannte hiervon im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom
02.11.2015 nur 8.571 EUR als abziehbare Werbungskosten an. Dagegen
legten die Kläger ebenfalls Einspruch ein.
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Das Pflegeheim in C-Stadt wurde zum
01.04.2015 fertiggestellt. Im Anschluss daran erzielten die
Kläger aufgrund ihres Nießbrauchsrechts aus diesem
Objekt gleichfalls Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
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Mit ihrer Einkommensteuererklärung
für 2015 machten die Kläger erneut eine AfA auf das
vermietete Objekt in B-Stadt in Höhe von 15.391 EUR geltend,
die das FA im Einkommensteuerbescheid vom 19.10.2017 nur in
Höhe von 8.571 EUR anerkannte. Die AfA für das
Pflegeappartement erkannte das FA in der von den Klägern
angegebenen Höhe von 4.670 EUR an. Die Kläger legten
gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015, der unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung erging, ebenfalls Einspruch
ein.
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Im verbundenen Einspruchsverfahren vertrat
das FA die Auffassung, dass im Streitfall der
Vorbehaltsnießbrauch an den neuen Grundstücken das
Surrogat für den Nießbrauch an dem früheren
Grundstück darstelle und die AfA daher gemäß §
7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Nutzungsdauer der
Gebäude bezogen werden könne. Für das Streitjahr
2013 könne sich die AfA daher für das Objekt in B-Stadt
nur auf 857 EUR anstelle der bisher gewährten 2.143 EUR und
für die Folgejahre 2014 und 2015 nur auf 3.428 EUR anstelle
der bislang angesetzten 8.571 EUR belaufen. Mit Blick darauf wies
das FA die Kläger darauf hin, dass sie die sich deshalb
ergebende Steuernachzahlung durch Rücknahme der
Einsprüche vermeiden könnten. Nachdem die Kläger die
Rücknahme ablehnten, setzte das FA die Einkommensteuer durch
Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 für 2013 auf 2.463 EUR,
für 2014 auf 3.961 EUR und für 2015 auf 5.581 EUR herauf
und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet
zurück.
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Dagegen haben die Kläger Klage
erhoben. Während des Klageverfahrens hat das FA die
Einkommensteuerfestsetzung für 2015 durch Bescheide vom
20.04.2018 und vom 15.05.2018 geändert und die Einkommensteuer
auf 6.513 EUR heraufgesetzt. Das FA ermittelte für das Objekt
in C-Stadt für das Jahr 2015 eine jährliche AfA in
Höhe von 2.173 EUR, die es anteilig für die Monate April
bis Dezember mit 1.623 EUR ansetzte. Darüber hinaus hat das FA
während des Klageverfahrens aus nicht
streitgegenständlichen Gründen geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2013 vom
04.02.2020, 2014 vom 14.02.2020 und 2015 vom 13.02.2020
erlassen.
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Die Klage blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2021, 1449 =
SIS 22 01 19 veröffentlichten
Urteil unter Zugrundelegung der Einkommensteuerbescheide für
2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für
2015 vom 15.05.2018 im Wesentlichen aus, den Klägern stehe
keine höhere AfA für die Streitjahre zu. Der
Vorbehaltsnießbrauch setze sich an den Tauschimmobilien im
Wege der Surrogation fort. Die Kläger hätten bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise Anschaffungskosten für die
Eigentumswohnung in B-Stadt in Höhe von 171.417 EUR und
Herstellungskosten für das Pflegeappartement in C-Stadt in
Höhe von 108.198 EUR getragen. Das FA habe daher zutreffend
die AfA aus der Vermietung der Eigentumswohnung in Höhe von
857 EUR für 2013 und je 3.428 EUR für 2014 und 2015 sowie
die AfA aus der Vermietung des Pflegeappartements in Höhe von
1.623 EUR in 2015 ermittelt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, sie hätten die
Nießbrauchsrechte an den Immobilien in B-Stadt und C-Stadt
als Gegenleistung für ihren Verzicht auf ihre
Nießbrauchsrechte an der Immobilie in A-Stadt entgeltlich
erworben, so dass sie auf diese Nießbrauchsrechte jeweils AfA
nach § 7 Abs. 1 EStG vornehmen könnten. Es handele sich
nicht um einen unentgeltlichen Erwerb der neuen
Nießbrauchsrechte. Dies ergebe sich aus den Urteilen des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.01.1995 - IX R 40/92 (BFH/NV 1995,
770 = SIS 95 27 10) und vom 26.11.1996 - IX R 33/94 (BFH/NV 1997,
643 = SIS 97 20 38). Es habe kein Tausch der Grundstücke, die
mit einem Nießbrauch belastet gewesen seien, stattgefunden.
Denn ihre Kinder seien im Zeitpunkt der Aufgabe des
Nießbrauchsrechts an dem verkauften Grundstück in
A-Stadt noch nicht Eigentümer eines anderen Grundstücks
gewesen, an dem sie ihren Eltern im Tauschwege ein gleichwertiges
Nießbrauchsrecht hätten einräumen können. Der
Verkaufserlös der Immobilie in A-Stadt habe den Kindern
zugestanden. Es könne auch nicht von dem Fortbestehen des
Vorbehaltsnießbrauchs ausgegangen werden, wenn ein mit einem
Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit
Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück
getauscht und diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein
Nießbrauch eingeräumt werde. Die Kläger hätten
auf ihr Nießbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt nur
deshalb verzichtet, weil sich ihre Kinder in der Vereinbarung vom
07.01.2013 verpflichtet hatten, ihren Eltern an den aus dem
Verkaufserlös zu erwerbenden Immobilien wiederum
Nießbrauchsrechte zu bestellen. Der den Klägern in
dieser Vereinbarung eingeräumte Anspruch auf Bestellung von
Nießbrauchsrechten an den von den Kindern aus dem
Veräußerungserlös zu erwerbenden Immobilien sei
somit Gegenleistung für den Verzicht der Kläger auf ihr
Nießbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt gewesen. Die
Höhe der Anschaffungskosten der Kläger für ihre
entgeltlich erworbenen Nießbrauchsrechte an den
Eigentumswohnungen in B-Stadt und C-Stadt bemesse sich nach dem
Kapitalwert ihres an der veräußerten Immobilie in
A-Stadt aufgegebenen Nießbrauchsrechts. Jener Wert habe sich
unter Zugrundelegung der statistischen Lebenserwartung der
Klägerin auf 312.172 EUR belaufen, der im Verhältnis der
jeweiligen Anschaffungskosten für den Erwerb der neuen
Immobilien verteilt worden sei. Der bislang nicht reinvestierte
Restbetrag von 49.050 EUR sei dabei außer Betracht gelassen
worden. Daraus ergäben sich anteilige Anschaffungskosten
für das Nießbrauchsrecht an dem Objekt in B-Stadt in
Höhe von 202.291 EUR und für das Objekt in C-Stadt in
Höhe von 77.645 EUR. Die Jahres-AfA belaufe sich daher
für das Objekt in B-Stadt auf 10.196 EUR und in 2013 anteilig
auf 2.549 EUR und für das Objekt in C-Stadt auf 4.271 EUR und
damit in 2015 anteilig auf 3.203 EUR.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 04.02.2020, für
2014 vom 14.02.2020 und für 2015 vom 13.02.2020 in der Weise
zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag
herabgesetzt wird, der sich bei Berücksichtigung weiterer
Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus
Vermietung und Verpachtung von 1.692 EUR im Veranlagungszeitraum
2013, von 6.768 EUR im Veranlagungszeitraum 2014 und von 8.348 EUR
im Veranlagungszeitraum 2015 ergibt.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA schließt sich den
Ausführungen des FG an.
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II. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage
abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern
für die Streitjahre keine höheren AfA zustehen.
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1. Das Urteil des FG ist aus formellen
Gründen aufzuheben, da es zu Steuerbescheiden ergangen ist,
die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung materiell nicht
mehr wirksam waren.
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Gegenstand des Klageverfahrens waren
ausschließlich die Änderungsbescheide vom 04.02.2020
(2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015), die nach
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren
übergeleitet worden sind. Weder haben die Kläger ihren
Klage- und Revisionsantrag an diese Änderungsbescheide
angepasst noch ist das FG offenbar über das Ergehen der
Änderungsbescheide gemäß § 68 Satz 3 FGO in
Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist zu den im Zeitpunkt der
Entscheidung nicht mehr existenten Bescheiden für 2013 vom
25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom
15.05.2018 ergangen. Darin liegt ein Verstoß gegen die
Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.2010 - I R
62/09, BFHE 230, 18 = SIS 10 22 48, Rz 15, und vom 23.10.2013 - I R
21/11, juris = SIS 14 27 92, Rz 11, m.w.N.), so dass das Urteil des
FG keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (BFH-Urteil
vom 05.11.2019 - X R 40-41/18, BFH/NV 2020, 858 = SIS 20 09 04, Rz
15, m.w.N.).
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Jedoch widerspräche es dem Sinn und Zweck
des § 68 Satz 1 FGO, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Sache zurückzuverweisen, wenn durch den Änderungsbescheid
der bisherige Streitstand nicht berührt wird, hierdurch keine
neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind,
die Sache spruchreif ist und das FG in Unkenntnis der
Änderungsbescheide über die früheren Bescheide
befunden hat. Denn jener Sinn und Zweck besteht gerade darin, das
Verfahren trotz Ergehens von Änderungsbescheiden fortsetzen zu
können. Andernfalls würde sich eine Aufhebung und
Zurückverweisung darin erschöpfen, der Vorinstanz
Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid
datumsmäßig zu erfassen. Aus prozessökonomischen
Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine
Richtigstellung durch das Revisionsgericht aus (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 230, 18 = SIS 10 22 48, Rz 16, m.w.N.).
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25
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Im spruchreifen Streitfall kann danach von
einer Zurückverweisung abgesehen werden. Die geänderten
Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020
(2014) und vom 13.02.2020 (2015) berühren nicht die
vorliegende Streitfrage, da die Bescheide wegen Mitteilungen des
zuständigen Finanzamts über Beteiligungseinkünfte
des … für 2013 bzw. der … geändert wurden.
Zudem ist nicht ersichtlich, dass mit den Änderungsbescheiden
zusätzliche Streitpunkte in die Verfahren eingeführt
wurden. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und
Entscheidungsgründen des FG-Urteils hatte die Vorinstanz bei
der Entscheidungsfindung die Existenz der Änderungsbescheide
offenkundig nicht vor Augen, ebenso wenig, wie die Kläger bei
Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidlage
angepasst haben. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG
bewusst nicht über die Änderungsbescheide, aus denen sich
kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat
entscheiden wollen.
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2. Der Senat kann auf Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache
selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020, vom 14.02.2020
und vom 13.02.2020 sind rechtmäßig und verletzen die
Kläger nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1,
121 FGO).
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Das FG hat es in der Sache zu Recht abgelehnt,
die von den Klägern begehrten höheren AfA auf die
Anschaffungskosten der Eigentumswohnung in B-Stadt und die
Herstellungskosten des Pflegeappartements in C-Stadt als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zu berücksichtigen.
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a) Grundsätzlich ist derjenige befugt,
AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG
geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21
Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die
Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er
bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer
ist (BFH-Urteile vom 24.04.1990 - IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl
II 1990, 888 = SIS 90 17 11, unter 1.a; vom 15.05.1990 - IX R
21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67 = SIS 91 03 08, unter 1.a;
in BFH/NV 1995, 770 = SIS 95 27 10, unter 1.a; vom 28.03.1995 - IX
R 126/89, BFHE 177, 412, BStBl II 1997, 121 = SIS 95 17 13, unter
1.; in BFH/NV 1997, 643 = SIS 97 20 38, unter 2.a). Aufgrund dessen
hat die Rechtsprechung des BFH das Recht auf die Inanspruchnahme
von AfA auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen,
sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
getragen hat, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt des
Nießbrauchs übereignete, und der nunmehr aufgrund seines
dinglichen Rechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt. Er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund
eigenen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1981 - VIII R 35/79,
BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 = SIS 82 16 39; in BFH/NV 1995,
770 = SIS 95 27 10, unter 1.a). Wer hingegen ein Gebäude
aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchs
nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der
Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen
hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888 = SIS 90 17 11; in BFH/NV 1997, 643 = SIS 97 20 38).
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Dem Vorbehaltsnießbraucher hat die
Rechtsprechung einen Schenker gleichgestellt, der mit seinen
Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von dem Schenker im
Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der
Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück
vorbehält und anschließend aufgrund seines
Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt. Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der
im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück
zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits
auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs
weiter zu übertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als
auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der
Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige,
für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten
übertragen wird. In beiden Fällen wendet der Schenker die
Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen
Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
162, 26, BStBl II 1992, 67 = SIS 91 03 08, unter 1.).
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Der hier einschlägige Fall des
„verlängerten
Vorbehaltsnießbrauchs“ ist dem
Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren
Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt
gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch
belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers
gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen
Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein
Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei
wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen
Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des
Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts
einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem
rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den
verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits
während des Bestehens des ursprünglichen
Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des
Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf
der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie
vereinbart wird. Zudem muss die Abrede entsprechend der
Vereinbarung umgesetzt werden. Wird dementsprechend eine mit einem
Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der
Nießbraucher gegen eine andere Immobilie ausgewechselt, an
der den Nießbrauchern aufgrund eines bereits während des
Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs
abgeschlossenen Vertrags wiederum ein Nießbrauch
eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher
wirtschaftlich die Anschaffungskosten für den Erwerb der
Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an
der erworbenen Immobilie fort (verlängerter
Vorbehaltsnießbrauch).
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31
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Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen
der aus dem Vorbehaltsnießbrauch verpflichtete
Eigentümer über die Ersatzimmobilie bei
Veräußerung der belasteten Immobilie bereits
verfügen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den
Veräußerungserlös, den er durch die lastenfreie
Übertragung der Altimmobilie erzielt, die Ersatzimmobilie
anschaffen kann und sich der Nießbrauch in dem Zeitraum
zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der
Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß
ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt.
Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend
der zugrunde liegenden, ausdrücklichen Vereinbarung eine
Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an der Ersatzimmobilie
als Surrogat vor (vgl. Götz/Hülsmann, DStR 2010, 2432,
2434; Binninger, DStR 1995, 1049, 1050; Brambring, Deutsche
Notar-Zeitschrift 2003, 565, 570 f.). Denn der Nießbraucher
trägt in diesem Fall die Anschaffungskosten der erworbenen
Ersatzimmobilie in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie
durch den bisherigen und neuen Eigentümer dadurch
ermöglicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnießbrauch an
der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie
auf seinen Nießbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie
tretenden Veräußerungserlös verzichtet. Aufgrund
der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es insoweit
unerheblich, wenn sich das Surrogat aus zwei oder mehr Immobilien
zusammensetzt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den aus
der Veräußerung der Altimmobilie erzielten Erlös in
der Summe nicht überschreiten. Ein obligatorisches
Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch
steuerrechtlich insoweit gleichzustellen, da auch der obligatorisch
Nutzungsberechtigte den Einkünfteerzielungstatbestand
erfüllen kann (im Ergebnis ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184
= SIS 13 25 99, Rz 6).
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht entschieden, dass im Streitfall der an der Altimmobilie
bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den Ersatzimmobilien im
Wege der Surrogation fortgesetzt worden ist.
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aa) Im Streitfall haben die Kläger als
Nießbraucher und die drei Kinder als Eigentümer und
Nießbrauchsverpflichtete ihre ausdrückliche,
während des Bestehens des ursprünglichen
Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossene und formfrei
mögliche Vereinbarung vom 07.01.2013, nach der sich die
Nießbrauchsrechte am Verkaufserlös der Immobilie in
A-Stadt und nach dem Erwerb auch an den aus dem Erlös
finanzierten Ersatzimmobilien fortsetzen mit der Verpflichtung der
Kinder, den Nießbrauch zunächst an dem Bankguthaben und
beim späteren Kauf an den Ersatzimmobilien für die Eltern
zu bestellen, vertragsgerecht umgesetzt und die Fortsetzung der
Nießbrauchsrechte in den notariell beurkundeten
Verträgen vom 30.07.2013 und vom 14.11.2013 auch
ausdrücklich bestätigt.
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bb) Dementsprechend haben die Kläger
Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in B-Stadt in
Höhe von 171.417 EUR und Herstellungskosten für das
Pflegeappartement in C-Stadt in Höhe von 108.198 EUR getragen.
Da es sich um die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden
gehandelt hat, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind
(§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), beträgt die AfA
für die zum 01.10.2013 angeschaffte Eigentumswohnung in
B-Stadt 857 EUR für 2013 und je 3.428 EUR für 2014 und
2015 sowie für das zum 01.04.2015 hergestellte
Pflegeappartement in C-Stadt 1.623 EUR für 2015. Denn im Jahr
der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert
sich für dieses Jahr der AfA-Betrag um jeweils ein
Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der
Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4
EStG). Eine höhere AfA steht den Klägern für die
Streitjahre nicht zu.
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cc) Soweit sich die Kläger auf eine
angeblich divergierende Rechtsprechung des BFH berufen, steht dies
nicht entgegen.
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(1) Anders als die Kläger meinen,
lässt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 770 = SIS 95 27 10 nichts Abweichendes entnehmen. Denn jener Entscheidung lag ein
anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. In jenem Fall hatte
die Tochter zur Finanzierung der Anschaffungskosten der
Ersatzimmobilie neben der Verwendung des ihr zustehenden
Verkaufserlöses ein Darlehen aufgenommen. Damit haben auch bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht (mehr) die Eltern, sondern
die Tochter die Anschaffungskosten des von ihr erworbenen
Hausgrundstücks getragen.
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(2) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger
auch auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 643 = SIS 97 20 38. In
jenem Fall hat kein Austausch der nießbrauchsbelasteten
Grundstücke stattgefunden, so dass dahingestellt bleiben
konnte, ob in einem solchen Fall der Vorbehaltsnießbraucher
weiter AfA in Anspruch nehmen könnte (vgl. unter 2.b der
Entscheidungsgründe). Darüber hinaus hat der Vater weder
die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Gebäudes
getragen noch hat er seiner Tochter Geld zum Erwerb gerade dieses
Grundstücks geschenkt.
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(3) Ebenso wenig verhilft das Urteil des BFH
vom 12.09.1969 - VI R 333/67 (BFHE 96, 523, BStBl II 1969, 706 =
SIS 69 04 57) der Klage zum Erfolg. Diese Entscheidung erging zur
Nutzungswertbesteuerung und insoweit zu einem vom Streitfall
abweichenden Verfahrensgegenstand.
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(4) Auch das Urteil des BFH vom 28.07.1981 -
VIII R 124/76 (BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378 = SIS 82 16 02)
steht den Grundsätzen unter II.2. nicht entgegen. In jener
Entscheidung wird im Wesentlichen lediglich ausgeführt, dass
die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des
Erwerbers ist, wenn sich der Eigentümer bei der
Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch
daran vorbehält.
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(5) Anders als die Kläger meinen, lassen
sich dem BFH-Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 = SIS 82 16 39 ebenfalls keine abweichenden Rechtsgrundsätze entnehmen.
Danach ist der Vorbehaltsnießbraucher im selben Umfang wie
zuvor als Eigentümer zu AfA gemäß § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG befugt, wenn er das belastete
Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung nutzt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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