Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 14.11.2019 - 13 K 2766/18 =
SIS 20 12 24 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten
Flächen bei der Ermittlung des Gewinns nach
Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr in
Höhe des vollen Jahreswerts zu berücksichtigen ist oder
zeitanteilig für die Monate, die das Rumpfwirtschaftsjahr
umfasst.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) übernahm zum 01.06.2016 den landwirtschaftlichen
Betrieb seiner Eltern. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
ermittelte er gemäß § 13a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr (2016)
geltenden Fassung. Dabei setzte der Kläger für das den
Monat Juni 2016 umfassende Rumpfwirtschaftsjahr den Grundbetrag
für die selbst bewirtschafteten Flächen nach § 13a
Abs. 4 EStG lediglich zeitanteilig in Höhe von 1/12
an.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) folgte dieser Berechnung nicht, sondern
berücksichtigte den Grundbetrag für die selbst
bewirtschafteten Flächen unter Berufung auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10.11.2015 - IV C 7-S
2149/15/10001 (BStBl I 2015, 877 = SIS 15 26 24, Rz 29) im
Einkommensteuerbescheid für 2016 für das einmonatige
Rumpfwirtschaftsjahr vielmehr in Höhe des vollen
Jahresbetrags.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2020, 1393 =
SIS 20 12 24 veröffentlichten
Gründen im Wesentlichen statt und berechnete den Gewinn nach
Durchschnittssätzen für das den Monat Juni 2016
umfassende Rumpfwirtschaftsjahr wie folgt:
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350 EUR Gewinn/Hektar x 15,6145 ha + 200
EUR Pachtzinsen = 5.665,08 EUR
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davon 1/12: 472,00 EUR
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt - aus anderen als den geltend gemachten Gründen
- zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass der Grundbetrag
für die selbst bewirtschafteten Flächen in einem
Rumpfwirtschaftsjahr zeitanteilig anzusetzen ist. Es hat jedoch die
jährlich erzielten Pachteinnahmen zu Unrecht ebenfalls
zeitanteilig bei der Berechnung des Durchschnittssatzgewinns
für das einen Monat umfassende Rumpfwirtschaftsjahr
berücksichtigt, anstatt diese in dem Wirtschaftsjahr
anzusetzen, in dem sie vereinnahmt worden sind. Der Senat kann in
der Sache nicht selbst entscheiden. Denn das FG hat keine
Feststellungen dazu getroffen, zu welchem Zeitpunkt die
Pachteinnahmen zugeflossen sind.
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1. Nach § 13a Abs. 3 EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der
Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
(ZollkodexAnpG) vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) ist der nach
Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem
Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 EStG) und u.a. den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG).
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a) Der Gewinn aus der landwirtschaftlichen
Nutzung ist die nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG
ermittelte Summe aus dem Grundbetrag für die selbst
bewirtschafteten Flächen und den Zuschlägen für
Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG). Als
Grundbetrag je Hektar der landwirtschaftlichen Nutzung ist
gemäß § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG der sich aus Anlage
1a ergebende Betrag vervielfältigt mit der selbst
bewirtschafteten Fläche anzusetzen. Laut der Anlage 1a Nr. 1
(zu § 13a EStG) beträgt der Grundbetrag für ein
Wirtschaftsjahr 350 EUR pro Hektar selbst bewirtschafteter
Fläche; bei Tierbeständen für die ersten 25
Vieheinheiten fällt kein Zuschlag an. Angefangene Hektar und
Vieheinheiten sind anteilig zu berücksichtigen.
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b) Die gemäß § 13a Abs. 3 Satz
1 Nr. 5 EStG zum Durchschnittssatzgewinn gehörenden Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land-
und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens werden
demgegenüber in tatsächlicher Höhe nach § 11
EStG im Zeitpunkt ihres Zuflusses erfasst (vgl. Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 13a EStG Rz 38;
Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 13a Rz 21; BMF-Schreiben in
BStBl I 2015, 877 = SIS 15 26 24, Rz 26).
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2. Gewinnermittlungszeitraum bei Land- und
Forstwirten ist - unabhängig von der Art der Gewinnermittlung
- das Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), das
regelmäßig einen Zeitraum von zwölf Monaten umfasst
(§ 8b Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStDV - ) und sich im
Regelfall auf den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) erstreckt. Das Jährlichkeitsprinzip
gilt daher auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt
wird. Folglich handelt es sich bei dem nach § 13a Abs. 4 Satz
2 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG zu ermittelnden
Grundbetrag ersichtlich um einen Jahresbetrag. Denn dieser bildet
nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelungen den Jahresgewinn
aus der landwirtschaftlichen Nutzung pauschal und damit für
ein Normalwirtschaftsjahr ab.
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3. Wird ein Betrieb eröffnet, erworben,
aufgegeben oder veräußert, darf das Wirtschaftsjahr
gemäß § 8b Satz 2 EStDV auch einen Zeitraum von
weniger als zwölf Monaten umfassen (sog.
Rumpfwirtschaftsjahr). In diesem Fall ist der (Jahres-)Grundbetrag
(§ 13a Abs. 4 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG) bei
der Gewinnermittlung nach § 13a EStG lediglich entsprechend
der Zeitdauer des Rumpfwirtschaftsjahres anzusetzen (so bereits
Urteil des Bundesfinanzhofs vom
06.12.1956 - IV 246/55 U, BFHE 64, 169, BStBl III 1957, 65 =
SIS 57 00 45 zu § 29 EStG i.V.m.
der Verordnung über die Aufstellung von
Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus
Land- und Forstwirtschaft vom 02.06.1949, Gesetzblatt der
Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 95).
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a) Dieses Normenverständnis wurde bis zur
Anpassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht nur -
einhellig - in der Literatur (z.B. HHR/Kanzler, 257. Lfg.5.2013,
§ 13a EStG Rz 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl. 2012 bis 33.
Aufl. 2014, § 13a EStG Rz 13; Giere/Gossert, Aktuelle Probleme
bei der Besteuerung der Land- und Forstwirte, Fachseminare 1998 und
1999, Rz 117), sondern auch von den Finanzbehörden (vgl. RStBl
1938, 721; Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1993, EStR 1998
unter H 130a; EStR 2003 unter R 130 und EStR 2005 bis 2015 unter R
13a.2) geteilt.
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b) Seit der Neuregelung des § 13a EStG
durch das ZollkodexAnpG hält die Finanzverwaltung hieran
jedoch nicht länger fest. Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I
2015, 877 = SIS 15 26 24, Rz 29 sind der Grundbetrag (§ 13a
Abs. 4 Satz 2 EStG), der Zuschlag für Tierzucht und
Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 3 EStG) und die pauschalen
Gewinne für Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG)
vielmehr für ein volles Wirtschaftsjahr anzusetzen, auch wenn
der Gewinn nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr
zu ermitteln ist.
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aa) Dem vermag der Senat nicht zu folgen.
Vielmehr sind auch nach der vorgenannten Gesetzesänderung bei
der Ermittlung des Gewinns eines Rumpfwirtschaftsjahres nach
Durchschnittssätzen die an jährliche Durchschnittswerte
anknüpfenden Komponenten und damit auch der Grundbetrag nach
§ 13a Abs. 4 EStG nur zeitanteilig anzusetzen (ebenso Gossert
in Korn, § 13a EStG Rz 38.8; HHR/Kanzler, § 13a EStG Rz
38; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21 Rz
6; Krumm in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz D
20; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 28; Märkle/Hiller,
Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl., Rz 51b;
Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 13a ab ZollkodexAnpG Rz 83;
Brandis/Heuermann/Nacke, § 13a EStG Rz 63; BeckOK EStG/Ruffer,
12. Ed. [01.03.2022], EStG § 13a Rz 71; KKB/Seitz, § 13a
EStG, 7. Aufl., Rz 142, 186, 211; Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt,
Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 10. Aufl. 2021, Rz 445;
a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz
316g; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 13a Rz 9;
Wiegand, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 103).
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bb) Die geänderte Verwaltungsauffassung
findet im neugefassten Wortlaut der Regelung keine Stütze. Der
Gesetzgeber hat diesen im Wesentlichen unverändert
beibehalten. Insbesondere hat er an dem in § 4a EStG und
§ 8b EStDV normierten Jährlichkeitsprinzip sowie dem
Umstand festgehalten, dass der nach § 13a EStG i.V.m. Anlage
1a zu § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelte
Gewinn pauschal den Gewinn eines grundsätzlich zwölf
Monate umfassenden Wirtschaftsjahres abbildet.
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Auch ist nicht ersichtlich, dass der
Gesetzgeber die bisherige Rechtspraxis, im Rahmen der
Gewinnermittlung für ein Rumpfwirtschaftsjahr die pauschal
bemessenen Jahreswerte nur zeitanteilig anzusetzen, durch die
Neufassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht
fortgeführt wissen wollte. Denn er hat in Kenntnis der bis
dahin einhelligen Rechtsauffassung und Verwaltungspraxis die in
§ 13a EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG bestehende
Besteuerungssystematik im Wesentlichen fortgeführt (vgl.
Gossert in Korn, § 13a EStG Rz 38.1; Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 13a Rz 28). Daraus schließt der Senat, dass der
Gesetzgeber auch nach der Änderung des § 13a EStG und der
Anlage 1a zu § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG bei der
Gewinnermittlung eines Rumpfwirtschaftsjahres weiterhin von einem
zeitanteiligen Ansatz der nach pauschalen Jahreswerten bemessenen
Komponenten des Gewinns nach § 13a EStG ausgegangen ist.
Hierfür spricht weiter, dass auch bei Landwirten, die ihren
Gewinn für ein Rumpfwirtschaftsjahr nach § 4 Abs. 1 oder
Abs. 3 EStG ermitteln, nur der in diesem Zeitraum erzielte Ertrag
der Besteuerung unterliegt.
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c) Für die vom FG vorgenommene Auslegung
des § 13a EStG spricht ferner der gesetzgeberische Wille, mit
dem ZollkodexAnpG die Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen zielgenauer auszugestalten, um eine
angemessene Gewinnerfassungsquote zu erreichen (vgl. BT-Drucks.
18/3017, S. 45). Dieses Ziel würde durch den Ansatz der vollen
Jahresbeträge in den Fällen, in denen das Wirtschaftsjahr
einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst,
verfehlt. Denn dies hätte eine wirtschaftlich unzutreffende
Besteuerung zur Folge (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz
28; Mitterpleininger in Littmann/ Bitz/Pust, a.a.O., § 13a ab
ZollkodexAnpG Rz 83). Gleiches würde im Fall eines
verlängerten Wirtschaftsjahres gelten, falls man mit der von
der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung auch hier den
Grundbetrag, den Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung sowie
die pauschalen Gewinne für Sondernutzungen lediglich in
Höhe eines Jahresbetrags ansetzen würde.
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Schließlich steht dem vom Senat
gefundenen Auslegungsergebnis auch nicht der Umstand entgegen, dass
der Gesetzgeber mit den Änderungen des § 13a EStG durch
das ZollkodexAnpG die Vorschrift auch weiter vereinfachen wollte
(BT-Drucks. 18/3017, S. 45). Ein Verzicht auf einen nur
zeitanteiligen Ansatz der pauschal bemessenen Jahreswerte
führt zu keiner spürbaren Vereinfachung der
Verwaltungspraxis. Denn die Finanzbehörden müssen die
Anzahl der Monate, die ein Wirtschaftsjahr eines Land- und
Forstwirts umfasst, ohnehin u.a. zur Prüfung einer
zutreffenden Zuordnung der nach dem Zu- und Abflussprinzip
zuzuordnenden Bestandteile des Gewinns nach
Durchschnittssätzen ermitteln und das Betriebsergebnis des
Land- und Forstwirts ggf. nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG auf
mehrere Kalenderjahre aufteilen.
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4. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Gewinns
nach Durchschnittssätzen Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu erfassen
sind, zählen hierzu bei einem Rumpfwirtschaftsjahr lediglich
solche, die im Rumpfwirtschaftsjahr i.S. von § 11 EStG bezogen
bzw. geleistet wurden oder als bezogen bzw. geleistet gelten (vgl.
BeckOK EStG/Ruffer, a.a.O., EStG § 13a Rz 71;
Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt, a.a.O., Rz 445). Daher ist der Zu-
bzw. Abflusszeitpunkt zu ermitteln. Eine ggf. aus
Vereinfachungsgründen vorgenommene zeitanteilige Zuordnung
sieht das Gesetz nicht vor.
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5. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.
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Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass
bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach
§ 13a EStG der Grundbetrag für die selbst
bewirtschafteten Flächen in einem Rumpfwirtschaftsjahr
lediglich zeitanteilig zu berücksichtigen ist. Es hat jedoch
rechtsfehlerhaft nicht nur den in Streit stehenden Grundbetrag
für die selbst bewirtschafteten Flächen, sondern auch die
Pachtzinsen zeitanteilig für einen Monat berücksichtigt,
anstatt diese entsprechend ihres Zuflusses dem Rumpfwirtschaftsjahr
des Klägers oder seiner Rechtsvorgänger zuzuordnen.
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Mangels Feststellungen des FG zum Zeitpunkt
des Zuflusses der Pachtzinsen kann der Senat nicht beurteilen, ob
diese im den Monat Juni 2016 umfassenden Rumpfwirtschaftsjahr zu
berücksichtigen sind. Die Sache ist daher an das FG
zurückzuverweisen, damit es die dahingehenden Feststellungen
im zweiten Rechtsgang nachholen kann.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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