Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.05.2020 - 15 K
10227/19 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Aufgrund des Antrags des Klägers
und Revisionsbeklagten (Kläger), sein
Altersvorsorgevermögen für die Tilgung eines zur
Anschaffung bzw. Herstellung einer begünstigten Wohnung
aufgenommenen Darlehens verwenden zu dürfen, teilte die
Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung
Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA - )
ihm im Bescheid vom 16.03.2015 mit, dass ausgehend von den
vorgelegten Unterlagen eine wohnungswirtschaftliche Verwendung bis
zur Höhe von 76.500 EUR gegeben sei. Eingereicht hatte der
Kläger Unterlagen zu einem Darlehensvertrag bei der BHW
Bausparkasse AG (Bausparkasse) mit der Darlehensnummer 3 51. Die
Anbieterin zahlte am 29.05.2015 6.192,42 EUR an den Kläger aus
dessen Altersvorsorgevermögen aus.
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Im Rahmen des Verfahrens zur
Überprüfung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung
reichte der Kläger neben Nachweisen über die Zahlung von
Beträgen zugunsten des Darlehenskontos mit der Nummer 3 51
auch Unterlagen zum Bausparvertrag mit der Kontonummer 3 01 und zu
dem weiteren Darlehenskonto Nr. 3 52 ein und teilte mit, er habe
das entnommene Kapital seines Altersvorsorgevermögens für
die Zahlung der monatlichen Beträge zu diesen Verträgen
verwendet.
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Ausweislich der Darlehenskontoauszüge
zum (weiteren) Darlehen Nr. 3 52 sind im Jahr 2014.865,59 EUR, im
Jahr 2015.967,15 EUR und im Jahr 2016.991,60 EUR der
ursprünglichen Darlehensschuld von 50.000 EUR getilgt worden.
Im Zeitraum vom 25.08.2014 bis zum 31.05.2016 leistete der
Kläger insoweit insgesamt Beträge in Höhe von
1.773,22 EUR.
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Die ZfA forderte mit Bescheid über die
Festsetzung des Rückzahlungsbetrags
(Rückforderungsbescheid) vom 05.10.2018 vom Kläger einen
Betrag in Höhe von 3.902,91 EUR zurück.
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Nachdem die ZfA die Rückforderung
zunächst auf die nicht nachgewiesene Selbstnutzung der Wohnung
gestützt hatte, wies sie den Einspruch des Klägers nach
Vorlage weiterer Unterlagen deshalb als unbegründet
zurück, weil das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen nicht
zur Tilgung eines zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung
aufgenommenen Darlehens verwendet worden sei. Der Kläger habe
zu keiner Zeit die vom Gesetz geforderte Mindestsumme von 3.000 EUR
zur Tilgung einer Darlehensschuld eingesetzt. Infolgedessen stelle
die Auszahlung eine schädliche Verwendung i.S. von § 93
des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar.
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Das Finanzgericht (FG) hob den
Rückforderungsbescheid auf. Der Begriff der Tilgung bezeichne
sowohl die planmäßige wie auch die
außerplanmäßige Rückzahlung von Schulden, die
sich aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zusammensetzten.
Mangels gesetzlicher Definition beschränke sich die Tilgung
eines Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
auf die Zurückführung der eigentlichen
Darlehensschuld.
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Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend,
unter dem Begriff der Tilgung eines Darlehens sei nach Wortlaut,
Historie sowie Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG nicht die Zahlung von Schuldzinsen zu verstehen. Vielmehr sei
nur die Rückzahlung des ausgegebenen Darlehensbetrags eine
Tilgung. Zinszahlungen seien davon zu unterscheiden. Schon die
frühere Fassung des § 92a Abs. 1 EStG habe unter den
Begriff der Entschuldung nicht die Zahlung sämtlicher Kosten
im Zusammenhang mit dem Darlehen gefasst. Dem von der gesetzlichen
Regelung verfolgten Zweck des mietfreien Wohnens im Alter werde
allein die Reduzierung des Nettodarlehensbetrags gerecht.
Dementsprechend sehe auch § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3
EStG nicht die Erfassung des Zinsanteils wie der Kosten und
Gebühren der Kreditrate als Tilgungsleistung vor. Selbst im
Fall der sog. Kombiverträge nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3
des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG)
werde gefordert, dass der geförderte Bausparvertrag
ausschließlich das Vorfinanzierungsdarlehen tilge. Zinsen
fielen nicht unter den Begriff der Anschaffungs- und
Anschaffungsnebenkosten, so dass schon aufgrund der Einheit der
Rechtsordnung eine abweichende Auslegung nicht möglich
sei.
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Die ZfA beantragt,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Er schließt sich den
Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft
sein Vorbringen aus dem Klageverfahren.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der angefochtene Rückforderungsbescheid
der ZfA ist rechtmäßig und verletzt den Kläger
nicht in seinen Rechten. Jedenfalls reine Zinszahlungen sind nicht
als begünstigte „Tilgung“
i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen (dazu unten
1.). Gleiches gilt für Sparleistungen, durch die ein Guthaben
begründet oder erhöht wird (unten 2.). Die danach
verbleibenden Tilgungsleistungen des Klägers von
höchstens 1.773,22 EUR erreichen nicht den gesetzlichen
Mindestbetrag von 3.000 EUR (unten 3.).
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1. Jedenfalls bei reinen Zinszahlungen handelt
es sich nicht um eine Tilgung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG.
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a) Nach dieser Vorschrift kann der
Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und
geförderte Kapital - unter weiteren, hier nicht streitigen
Voraussetzungen - bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar
für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur
Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden,
wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 EUR
beträgt.
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Mit der alternativ zur Kapitalverwendung
für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums
geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck
aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des
Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablösung von
Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen,
ein Beitrag zum „mietfreien Wohnen im
Alter“ geleistet werden (BT-Drucks.
16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen
Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglichen, die Zins-
und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken
(vgl. Senatsurteil vom 12.02.2020 - X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl
II 2020, 496 = SIS 20 07 70, Rz 30, m.w.N.).
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b) Die Tilgung eines Darlehens verlangt
bereits von seinem Wortsinn und allgemeinen Sprachgebrauch ein
zumindest teilweises Erlöschen des Rückzahlungsanspruchs
des Gläubigers (Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020,
496 = SIS 20 07 70, Rz 33).
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c) Der Senat kann dem FG auch zivilrechtlich
nicht darin folgen, dass dort auch eine reine Zinszahlung als
Tilgung nicht nur einer Zinsschuld, sondern auch als Tilgung der
Darlehensschuld angesehen wird. Keine der vom FG angeführten
zivilrechtlichen Regelungen - „Tilgung der gesamten
fälligen Schuld“ (§ 497 Abs. 3
Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]), „Tilgung
sämtlicher Schulden“ (§ 366 Abs.
1 BGB) - umfasst reine Zinszahlungen ohne gleichzeitige Tilgung der
diese auslösenden Darlehensschuld. Soweit § 367 Abs. 1
BGB den Begriff „Tilgung der ganzen
Schuld“ erwähnt und in diesem
Zusammenhang von „Hauptleistung, Zinsen und
Kosten“ spricht, geht daraus jedenfalls
eindeutig hervor, dass allein eine „Tilgung der
Zinsschuld“ nicht zugleich als
„Tilgung der Hauptschuld“ (d.h.
hier: des Darlehens) anzusehen ist.
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d) Vor allem können Zinszahlungen
einkommensteuerrechtlich nicht unter den Begriff der
„Tilgung eines ... Darlehens“
subsumiert werden.
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aa) § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
verwendet den Begriff der Darlehenstilgung in unmittelbarem
Zusammenhang mit den Begriffen „Anschaffung oder
Herstellung“. Für die letztgenannten
hat der Senat bereits entschieden, dass insoweit auch im Recht der
- im EStG geregelten - Altersvorsorgezulage auf den
einkommensteuerrechtlichen Begriff der Anschaffungs- und
Herstellungskosten abzustellen ist (vgl. zum
Anschaffungskostenbegriff Senatsurteil vom 06.04.2016 - X R 29/14,
BFH/NV 2016, 1541 = SIS 16 21 43, Rz 14, m.w.N.; zum
Herstellungskostenbegriff Senatsurteil vom 20.03.2019 - X R 4/18,
BFH/NV 2019, 808 = SIS 19 08 60, Rz 28, m.w.N.). Diese
Maßgeblichkeit des einkommensteuerrechtlichen
Verständnisses gilt gleichermaßen für den Begriff
der Tilgung eines Darlehens.
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bb) Wird das Darlehen für die Anschaffung
oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG verwendet, entspricht die Höhe der Darlehensschuld
dem fremdfinanzierten Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Wohnung. Nicht Teil der Darlehensschuld sind
hingegen die hierfür künftig zu zahlenden Zinsen.
Dementsprechend sind auch im Bilanz(steuer)recht
(Darlehens-)Verbindlichkeiten nur mit ihrem Nenn-,
Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag zu bewerten (vgl.
Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar
Bilanzierung, 13. Aufl., § 253 HGB Rz 22; s.a. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 12.12.1990 - I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl
II 1991, 479 = SIS 91 10 16, unter II.A.7.b bb).
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cc) Der Senat kann zudem nicht die Auffassung
des FG teilen, nach der das einkommensteuerrechtliche
Verständnis des Begriffs der „Tilgung eines
Darlehens“ bei der Auslegung der -
einkommensteuerrechtlichen - Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG nicht zu berücksichtigen sei, weil einem
„verständig und umsichtig abwägenden
Zulageberechtigten“
„steuerrechtliche
Begriffsfeinheiten“ nicht geläufig
sein müssten. Es gehört zu den Obliegenheiten eines
Zulageberechtigten, sich über die Voraussetzungen der
gesetzlichen Förderungsmöglichkeiten zu informieren.
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2. Dass Sparleistungen - insbesondere auf
einen Bausparvertrag - nicht als „Tilgung eines
Darlehens“ i.S. des § 92a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG angesehen werden können, hat der Senat bereits
entschieden (Urteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496 = SIS 20 07 70, Rz 31 ff.).
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a) Lediglich im Zusammenhang mit einem
zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs.
1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG sieht § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vor,
dass auch Sparbeiträge als fingierte Tilgungsleistungen
(§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) denkbar sind. Hintergrund
für diese Fiktion ist, dass das auf einem solchen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag anzusparende Kapital zur
Tilgung eines damit verbundenen Darlehens abgetreten wurde (§
82 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anders als im Rahmen des § 82 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG handelt es sich bei den in § 92a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG genannten Darlehen nicht ihrerseits um zertifizierte
Altersvorsorgeverträge. Vielmehr kann das Kapital - der
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag - aus jeder Art von zertifiziertem
Altersvorsorgevertrag entnommen und zur Tilgung jeder Art von
Baudarlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer
begünstigten Wohnung verwendet werden. Das Darlehen selbst
muss also gerade nicht als Altersvorsorgevertrag zertifiziert sein
und ist es im Streitfall auch nicht.
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Im Umkehrschluss zu der in § 82 Abs. 1
Satz 3 EStG vom Gesetzgeber ausnahmsweise vorgesehenen Erweiterung
der Tilgungsleistungen auf bestimmte Sparbeiträge ist dem
Gesetz damit eindeutig zu entnehmen, dass der Begriff
„Tilgung eines Darlehens“
ansonsten strikt anhand seines Wortlauts auszulegen ist.
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b) Die somit im Rahmen des § 92a Abs. 1
Satz 1 EStG nötige Unterscheidung zwischen Tilgungs-, Spar-
und Zinsraten ist für den Zulageberechtigten - wie bereits
oben dargelegt - anhand der regelmäßig erstellten
Zahlungspläne und Jahreskontoauszüge für den
Steuerpflichtigen ohne nennenswerten Aufwand erkennbar. Dies gilt
erst recht für Darlehen, bei denen - wie im Fall eines
Bauvorausdarlehens - die Tilgungsaussetzung der Darlehensschuld bis
zur Zuteilung des verbundenen Bausparguthabens vereinbart worden
ist.
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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
der Kläger das in Höhe von 6.192,42 EUR ausgezahlte
geförderte Altersvorsorgekapital förderschädlich
verwendet. Zwar ist die Begünstigung nicht schon dadurch
ausgeschlossen, dass der Kläger Tilgungsleistungen nicht auf
das im Gestattungsbescheid ausdrücklich genannte Baudarlehen,
sondern auf ein anderes Baudarlehen erbracht hat (dazu unten a).
Diese Tilgungsleistungen erreichen aber innerhalb des
höchstmöglichen der Betrachtung zugrunde zu legenden
Zeitraums ebenfalls nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000
EUR (unten b). Demzufolge kann offenbleiben, ob die Leistung der
regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf
den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
überhaupt begünstigt ist (unten c).
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a) Zwar sieht der Gestattungsbescheid eine
Entnahme zur Tilgung anderer Darlehen des Klägers bei der
Bausparkasse nicht vor, da er nur Tilgungszahlungen auf das
Darlehen mit der Kontonummer 3 51 erwähnt. Tatsächliche
Zahlungen hat der Kläger aber auf das Darlehen mit der
Kontonummer 3 52 erbracht. Dies allein wäre noch
unschädlich, da dem Gestattungsbescheid - ebenso wie der
entsprechenden Mitteilung an die Anbieter nach § 92b Abs. 1
Satz 3 EStG - keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Sein
Regelungsgehalt erschöpft sich vielmehr darin, dem
Zulageberechtigten zu gestatten, sich das
Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck
förderunschädlich auszahlen zu lassen und es entsprechend
zu nutzen (so bereits Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020,
496 = SIS 20 07 70, Rz 19). Somit ist auch eine Tilgung zugunsten
anderer als im Gestattungsbescheid genannter Darlehen
möglich.
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b) Allerdings verlangt auch die
Tilgungsvariante in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass der
entnommene Betrag „unmittelbar“
zur Tilgung eines zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung der
Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet wird. Hierzu hat der
Senat in seinem heutigen Urteil X R 26/20 ausgeführt, dass das
in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltene
Unmittelbarkeitserfordernis auch für die Tatbestandsvariante
der Darlehenstilgung gilt und der zeitliche Rahmen der
Unmittelbarkeit keinesfalls weiter als nach der
Verwaltungsauffassung gezogen werden kann. Nach dieser
Verwaltungsauffassung sind Verwendungen begünstigt, die
innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung bei der ZfA und
bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten
Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom
21.12.2017 - IV C 3 - S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93 =
SIS 17 24 34, Rz 252).
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Vorliegend hat der Kläger in einem so
definierten Zeitraum lediglich Tilgungen in Höhe von 1.773,22
EUR geleistet. Der gesetzliche Mindestbetrag von 3.000 EUR wird
damit nicht erreicht.
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c) Angesichts dessen kann der Senat im
Streitfall offenlassen, ob die Leistung von regelmäßig
anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt
sein könnte. Da die Erbringung ohnehin anfallender
Annuitäten aus gefördertem und gebundenem
Altersvorsorgevermögen dazu führt, dass der - ansonsten
aus laufendem Einkommen zu erbringende - Annuitätsbetrag bei
wirtschaftlicher Betrachtung eingespart wird und zur Finanzierung
allgemeiner Lebenshaltungskosten verwendet werden kann, könnte
dies im Ergebnis auf eine freie Entnahme von gefördertem
Altersvorsorgekapital hinauslaufen.
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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