I. Das Verfahren wird ausgesetzt.
II. Dem Gerichtshof der Europäischen
Union werden nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
1. Ist unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens, in denen sich ein Steuerpflichtiger aufgrund
des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union Mensing
vom 29.11.2018 - C-264/17 (EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94) darauf
beruft, dass auch die Lieferung von Kunstgegenständen, die er
zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen
Lieferung vom Urheber (oder dessen Rechtsnachfolgern) erworben hat,
unter die Differenzbesteuerung der Art. 311 ff. der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem fällt, nach Rz 49 dieses Urteils die
Bemessungsgrundlage ausschließlich nach Unionsrecht zu
bestimmen, so dass die Auslegung einer Vorschrift des nationalen
Rechts (hier: § 25a Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes),
dass die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer
nicht zur Bemessungsgrundlage gehört, durch das
letztinstanzliche nationale Gericht nicht zulässig ist?
1
|
I. Streitig ist, ob bei Anwendung der
Differenzbesteuerung auf Lieferungen von Kunstgegenständen,
die vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zuvor von
den Künstlern innergemeinschaftlich erworben wurden, die
Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb die zu
besteuernde Handelsspanne (Marge) mindert.
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|
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2
|
Der Kläger ist Kunsthändler. Er
betreibt Galerien in mehreren deutschen Städten. Im Laufe des
Jahres 2014 (Streitjahr) bezog er auch Kunstgegenstände von
Künstlern, die im übrigen Unionsgebiet ansässig
waren. Diese Lieferungen wurden von den Künstlern in ihren
Ansässigkeitsstaaten jeweils als steuerbefreite
innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt. Der Kläger
versteuerte die innergemeinschaftlichen Erwerbe gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
mit dem ermäßigten Steuersatz.
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3
|
Mit einem Einspruch gegen einen
geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den
Voranmeldungszeitraum Dezember 2014 machte der Kläger geltend,
dass § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG, wonach die
Differenzbesteuerung keine Anwendung auf die Lieferung eines
Gegenstands findet, den der Wiederverkäufer
innergemeinschaftlich erworben hat, wenn auf die Lieferung des
Gegenstands an den Wiederverkäufer die Steuerbefreiung
für innergemeinschaftliche Lieferungen im übrigen
Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist, unionsrechtswidrig sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.12.2015 wies der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den Einspruch als
unbegründet zurück.
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4
|
In der am 17.12.2015 beim FA eingereichten
Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr erfasste
der Kläger die streitbefangenen Umsätze unter Anwendung
der Differenzbesteuerung. Es ergab sich ein Erstattungsbetrag zu
seinen Gunsten.
|
|
|
5
|
Später revidierte das FA die Anwendung
der Differenzbesteuerung. Im nachfolgenden Klageverfahren machte
der Kläger wiederum geltend, dass § 25a Abs. 7 Nr. 1
Buchst. a UStG nicht unionsrechtskonform sei. Er berief sich auf
die unmittelbare Anwendung von Art. 316 Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
|
|
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6
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Mit Beschluss vom 11.05.2017 - 5 K 177/16 U
(Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 1222 = SIS 17 13 51) hatte das Finanzgericht (FG) Münster dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Abs. 2 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(AEUV) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
|
|
|
1.
|
Ist Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
dahingehend auszulegen, dass steuerpflichtige Wiederverkäufer
die Differenzbesteuerung auch auf die Lieferung von
Kunstgegenständen anwenden können, die ihnen vom Urheber
oder von dessen Rechtsnachfolger, bei denen es sich nicht um
Personen i.S.v. Art. 314 MwStSystRL handelt, innergemeinschaftlich
geliefert wurden?
|
|
|
2.
|
Falls die Frage 1 bejaht wird: Erfordert es
Art. 322 Buchst. b MwStSystRL, dem Wiederkäufer das Recht auf
Vorsteuerabzug aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb der
Kunstgegenstände zu versagen, auch wenn es keine nationale
Vorschrift gibt, die eine entsprechende Regelung
enthält?
|
|
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7
|
Der EuGH hat mit seinem Urteil Mensing vom
29.11.2018 - C-264/17 (EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94) über das
Vorabentscheidungsersuchen entschieden und die Vorlagefragen wie
folgt beantwortet:
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|
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1.
|
Art. 316 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass ein
steuerpflichtiger Wiederverkäufer für die Anwendung der
Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen
optieren kann, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten
innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen
Rechtsnachfolgern erworben hat, obwohl diese nicht zu den in Art.
314 der Richtlinie aufgeführten Personengruppen
gehören.
|
|
|
2.
|
Ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer
kann nicht sowohl für die Anwendung der in Art. 316 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG vorgesehenen
Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen,
die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten
innergemeinschaftlichen Lieferung erworben hat, optieren als auch
in Fällen, in denen ein Vorsteuerabzug nach Art. 322 Buchst. b
der Richtlinie, der nicht in nationales Recht umgesetzt wurde,
ausgeschlossen ist, Anspruch auf einen solchen Abzug
erheben.
|
|
|
8
|
Das FG Münster gab daraufhin der Klage
statt (Urteil vom 07.11.2019 - 5 K 177/16 U, abgedruckt in EFG
2020, 408 = SIS 19 21 73). Nach dem im Streitfall ergangenen
EuGH-Urteil Mensing (EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94) müsse die
Differenzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze
angewandt werden und sei die die innergemeinschaftlichen Erwerbe
betreffende Steuer margenmindernd als Bestandteil der
Einkaufspreise zu berücksichtigen. Die Ermittlung der
Bemessungsgrundlage folge dem Unionsrecht; den Regelungen des Art.
317 Satz 1 in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 316, 315 und Art. 312
MwStSystRL sei zu entnehmen, dass zum Einkaufspreis bei der
Margenbesteuerung auch die Umsatzsteuer gehöre.
|
|
|
9
|
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Kern vor, die
Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb mindere
die zu besteuernde Marge nicht.
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10
|
Nach Rz 52 ff. der Schlussanträge des
Generalanwalts Szpunar in der den Streitfall betreffenden
Rechtssache Mensing (EU:C:2018:722) fehle eine entsprechende
Regelung in der MwStSystRL. Anders als in Fällen der Einfuhr
aus Drittländern, für die eine Regelung in Art. 317 Satz
2 MwStSystRL existiere, sehe die MwStSystRL für den
innergemeinschaftlichen Erwerb eine entsprechende Regelung nicht
vor.
|
|
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11
|
Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage
richte sich nach Art. 312 ff. MwStSystRL. Danach sei der
Einkaufspreis (Art. 312 Nr. 2 MwStSystRL) die gesamte
Gegenleistung, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen
Wiederverkäufer erhält oder zu erhalten hat. Soweit Art.
312 Nr. 2 MwStSystRL auf Nr. 1 des Art. 312 MwStSystRL verweise,
komme die Berücksichtigung von Steuern nur insoweit in
Betracht, als der steuerpflichtige Wiederverkäufer diese dem
Erwerber in Rechnung stellt. Dies geschehe aber im Streitfall bei
einem innergemeinschaftlichen Erwerb nicht.
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|
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12
|
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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13
|
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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14
|
Er trägt vor, die Ansicht des
Generalanwalts Szpunar in seinen Schlussanträgen
(EU:C:2018:722), dass eine Regelungslücke vorliege, die vom
Richtliniengeber geschlossen werden müsse, sei nicht
zutreffend. Der EuGH sei in seinem Urteil Mensing (EU:C:2018:968 =
SIS 18 18 94) mit keinem Wort auf diese Ausführungen
eingegangen. Überdies verkenne der Generalanwalt, dass Art.
312 Nr. 2 MwStSystRL auf Nr. 1 der Vorschrift verweise, so dass die
Umsatzsteuer zum Einkaufspreis gehöre. Das sei wiederum
konsequent, weil bei der Differenzbesteuerung die Differenz aus den
Bruttowerten einschließlich Umsatzsteuer gebildet und aus der
Differenz dann die Umsatzsteuer herausgerechnet werde (Art. 315
Abs. 2 MwStSystRL).
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|
|
15
|
II. Der Senat setzt das Verfahren
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem EuGH die im Tenor
genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur
Vorabentscheidung vor.
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16
|
1. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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17
|
a) Nationales Recht
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18
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„§ 25a UStG
Differenzbesteuerung
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(1)
|
Für die Lieferungen im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen
gilt eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden
Vorschriften (Differenzbesteuerung), wenn folgende Voraussetzungen
erfüllt sind:
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1.
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Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer.
Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit
beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche
Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.
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2.
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Die Gegenstände wurden an den
Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für
diese Lieferung wurde
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a)
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Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach §
19 Abs. 1 nicht erhoben oder
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b)
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die Differenzbesteuerung vorgenommen.
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3.
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Die Gegenstände sind keine Edelsteine
(aus Positionen 71 02 und 71 03 des Zolltarifs) oder Edelmetalle
(aus Positionen 71 06, 71 08, 71 10 und 71 12 des Zolltarifs).
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|
(2)
|
Der Wiederverkäufer kann spätestens
bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres
gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die
Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an auch auf
folgende Gegenstände anwendet:
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1.
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Kunstgegenstände (Nummer 53 der Anlage
2), Sammlungsstücke (Nummer 49 Buchstabe f und Nummer 54 der
Anlage 2) oder Antiquitäten (Position 9706 00 00 des
Zolltarifs), die er selbst eingeführt hat, oder
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2.
|
Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an
ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer
ausgeführt wurde.
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|
Die Erklärung bindet den
Wiederverkäufer für mindestens zwei Kalenderjahre.
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(3)
|
Der Umsatz wird nach dem Betrag bemessen, um
den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand
übersteigt; bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und
in den Fällen des § 10 Abs. 5 tritt an die Stelle des
Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1. Lässt
sich der Einkaufspreis eines Kunstgegenstandes (Nummer 53 der
Anlage 2) nicht ermitteln oder ist der Einkaufspreis unbedeutend,
wird der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, mit 30 Prozent
des Verkaufspreises angesetzt. Die Umsatzsteuer gehört nicht
zur Bemessungsgrundlage. Im Fall des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 gilt
als Einkaufspreis der Wert im Sinne des § 11 Abs. 1
zuzüglich der Einfuhrumsatzsteuer. Im Fall des Absatzes 2 Satz
1 Nr. 2 schließt der Einkaufspreis die Umsatzsteuer des
Lieferers ein.
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(4)
|
...
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(5)
|
...
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(6)
|
...
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(7)
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Es gelten folgende Besonderheiten:
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1.
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Die Differenzbesteuerung findet keine
Anwendung
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a)
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auf die Lieferungen eines Gegenstands, den der
Wiederverkäufer innergemeinschaftlich erworben hat, wenn auf
die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer die
Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im
übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist,
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b)
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auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines
neuen Fahrzeugs im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3.
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2.
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Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt
nicht der Umsatzsteuer, wenn auf die Lieferung der Gegenstände
an den Erwerber im Sinne des § 1a Abs. 1 die
Differenzbesteuerung im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet
worden ist.
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3.
|
Die Anwendung des § 3c und die
Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§
4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a) sind bei der Differenzbesteuerung
ausgeschlossen.
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|
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(8)
|
...“
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|
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19
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b) Unionsrecht
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20
|
Die maßgeblichen Bestimmungen des
Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 78, 312, 315, 316 und 317
MwStSystRL:
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„Artikel 78 MwStSystRL
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In die Steuerbemessungsgrundlage sind folgende
Elemente einzubeziehen:
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a)
|
Steuern, Zölle, Abschöpfungen und
Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst;
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|
b)
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Nebenkosten wie Provisions-, Verpackungs-,
Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Lieferer oder
Dienstleistungserbringer vom Erwerber oder
Dienstleistungsempfänger fordert.
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|
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|
Die Mitgliedstaaten können als
Nebenkosten im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe b Kosten ansehen, die
Gegenstand einer gesonderten Vereinbarung sind.
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Artikel 312 MwStSystRL
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Für die Zwecke dieses Unterabschnitts
gelten folgende Begriffsbestimmungen:
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1.
|
“Verkaufspreis“ ist die gesamte
Gegenleistung, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer vom
Erwerber oder von einem Dritten erhält oder zu erhalten hat,
einschließlich der unmittelbar mit dem Umsatz
zusammenhängenden Zuschüsse, Steuern, Zölle,
Abschöpfungen und Abgaben sowie der Nebenkosten wie
Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und
Versicherungskosten, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer
dem Erwerber in Rechnung stellt, mit Ausnahme der in Artikel 79
genannten Beträge;
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|
|
2.
|
“Einkaufspreis“ ist die gesamte
Gegenleistung gemäß der Begriffsbestimmung unter Nummer
1, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer
erhält oder zu erhalten hat.
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Artikel 315 MwStSystRL
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|
Die Steuerbemessungsgrundlage bei der
Lieferung von Gegenständen nach Artikel 314 ist die von dem
steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz
(Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne
erhobenen Mehrwertsteuer.
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Die Differenz (Handelsspanne) des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht dem Unterschied
zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem
Einkaufspreis des Gegenstands.
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Artikel 316 MwStSystRL
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(1)
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Die Mitgliedstaaten räumen den
steuerpflichtigen Wiederverkäufern das Recht ein, die
Differenzbesteuerung bei der Lieferung folgender Gegenstände
anzuwenden:
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a)
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Kunstgegenstände, Sammlungsstücke
und Antiquitäten, die sie selbst eingeführt haben;
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b)
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Kunstgegenstände, die ihnen vom Urheber
oder von dessen Rechtsnachfolgern geliefert wurden;
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c)
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Kunstgegenstände, die ihnen von einem
Steuerpflichtigen, der kein steuerpflichtiger Wiederverkäufer
ist, geliefert wurden, wenn auf die Lieferung dieses anderen
Steuerpflichtigen gemäß Artikel 103 der
ermäßigte Steuersatz angewandt wurde.
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(2)
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Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten der
Ausübung der Option des Absatzes 1 fest, die in jedem Fall
für einen Zeitraum von mindestens zwei Kalenderjahren gelten
muss.
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Artikel 317 MwStSystRL
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Macht ein steuerpflichtiger
Wiederverkäufer von der Option des Artikels 316 Gebrauch, wird
die Steuerbemessungsgrundlage gemäß Artikel 315
ermittelt.
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|
Bei der Lieferung von Kunstgegenständen,
Sammlungsstücken oder Antiquitäten, die der
steuerpflichtige Wiederverkäufer selbst eingeführt hat,
ist der für die Berechnung der Differenz zugrunde zu legende
Einkaufspreis gleich der gemäß den Artikeln 85 bis 89
ermittelten Steuerbemessungsgrundlage bei der Einfuhr
zuzüglich der für die Einfuhr geschuldeten oder
entrichteten Mehrwertsteuer.“
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21
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2. Zur ersten Frage
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Der Senat ist im Rahmen der Beurteilung nach
nationalem Recht der Ansicht, dass eine Berücksichtigung der
streitigen Umsatzsteuer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die Differenzbesteuerung aufgrund einer
unionsrechtskonformen Auslegung des § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG
möglich ist. Jedoch ist fraglich, ob eine unionsrechtskonforme
Auslegung nationalen Rechts erfolgen kann, wenn sich die
Differenzbesteuerung an sich nach Unionsrecht richtet.
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|
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22
|
a) Der nationale Gesetzgeber hat mit §
25a UStG eine Regelung getroffen, die nicht in jeglicher Hinsicht
unionsrechtskonform ist. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG
regelt die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung, wenn ein
gelieferter Gegenstand aus einem anderen Mitgliedstaat, den der
Wiederverkäufer im Inland innergemeinschaftlich erworben hat,
wegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung im übrigen
Gemeinschaftsgebiet steuerbefreit war. Danach wäre im
Streitfall die Differenzbesteuerung nicht anwendbar.
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23
|
Der Grund für die Nichtanwendung der
Differenzbesteuerung in diesen Fällen liegt darin, dass der
Liefergegenstand durch die Steuerbefreiung auf der Vorstufe in
vollem Umfang von Umsatzsteuer entlastet wurde. Soweit der
innergemeinschaftliche Erwerb nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst.
a UStG steuerpflichtig ist, konnte der Steuerpflichtige diese
Steuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG abziehen (vergleiche - vgl. - zum Beispiel - z.B. -
Bunjes/Heidner, UStG, 20. Aufl., § 25a Rz 52; Lippross,
Umsatzsteuer, 24. Aufl., Seite 1263 f.). Deshalb wurde der
Veräußerungsvorgang der Regelbesteuerung unterworfen, um
eine vollständige Belastung herzustellen (vgl. Bunjes/Heidner,
am angegebenen Ort - a.a.O. - ).
|
|
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24
|
b) Die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung
auf innergemeinschaftliche Lieferungen an den inländischen
Wiederverkäufer ist jedoch unionsrechtswidrig. Der EuGH hat im
Streitfall entschieden, dass Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
dahin auszulegen ist, dass ein steuerpflichtiger
Wiederverkäufer für die Anwendung der
Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen
optieren kann, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten
innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen
Rechtsnachfolgern erworben hat (vgl. EuGH-Urteil Mensing, EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94, Leitsatz 1).
|
|
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25
|
c) Damit hat der Kläger - da der EuGH in
der Rechtssache Mensing (EU:C:2018:968) ebenso entschieden hat,
dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist - nach Auslegung
nationalen Rechts auch einen Anspruch auf Berücksichtigung der
Umsatzsteuer aus dem Erwerb der Kunstgegenstände
gemäß § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG. Eine
Berücksichtigung nach § 25a Abs. 3 Satz 5 i.V.m. §
25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG kommt dagegen nicht in Betracht.
|
|
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26
|
aa) Der Einkaufspreis im Rahmen der Berechnung
der Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung
beinhaltet nach § 25a Abs. 3 Satz 5 UStG auch die
„Umsatzsteuer des Lieferers“, wenn nach §
25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Kunstgegenstände an den
Wiederverkäufer geliefert werden, deren „Lieferung an
ihn steuerpflichtig war“ und nicht von einem
Wiederverkäufer ausgeführt wurde.
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|
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27
|
Nach dem eindeutigen Wortlaut kommt eine
Berücksichtigung der streitigen Umsatzsteuer nicht in
Betracht, da die Künstler aus einem anderen Mitgliedstaat
nicht steuerpflichtig geliefert haben. Die Lieferungen waren nach
Art. 138 MwStSystRL umsatzsteuerbefreit. Nur der Erwerb war dagegen
steuerpflichtig (vgl. allgemein Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz
111).
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28
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bb) Eine Berücksichtigung der
Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb beim
Einkaufspreis im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei
der Margenbesteuerung kann aber - da unionsrechtskonform die
Differenzbesteuerung bei Wiederverkäufern im Inland nach
innergemeinschaftlichem Erwerb in Betracht kommt - nach § 25a
Abs. 3 Satz 3 UStG erfolgen. Denn nach dieser Regelung gehört
die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage. Für die
Steuer, die auf den betreffenden innergemeinschaftlichen Erwerb
entfällt, kann nichts Anderes gelten; auch sie muss insoweit
unberücksichtigt bleiben. Dies allein entspricht dem Zweck der
Margenbesteuerung, die eine Doppelbesteuerung („Steuer auf
die Steuer“) vermeiden will (vgl. Schlussanträge des
Generalanwalts Szpunar, EU:C:2018:722, Rz 53).
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|
|
29
|
d) Für den Senat ist jedoch zweifelhaft,
ob eine solche Auslegung der nationalen Vorschrift auch dann
möglich ist, wenn die Differenzbesteuerung - wie im Streitfall
- allein auf das Unionsrecht gestützt wird. Der EuGH hat mit
seinem im Streitfall ergangenen Urteil Mensing (EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94) zum Ausdruck gebracht, dass der Kläger sich
unmittelbar auf die in Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
vorgesehene Option berufen kann, die in der nationalen Regelung im
Streitfall für innergemeinschaftliche Lieferungen von
Kunstgegenständen nicht vorgesehen ist. Er hat ferner
ausgeführt, dass der Kläger „nur unter den in
der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen in den Genuss der
Differenzbesteuerung nach diesem Artikel kommen kann“
(vgl. EuGH-Urteil Mensing, EU:C:2018:968, Rz 49). Daraus erwachsen
Zweifel, ob es für das letztinstanzliche nationale Gericht
zulässig ist, unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens, in denen sich ein Steuerpflichtiger aufgrund
des EuGH-Urteils Mensing (EU:C:2018:968) darauf beruft, dass auch
die Lieferung von Kunstgegenständen, die er zuvor im Rahmen
einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber
(oder dessen Rechtsnachfolgern) erworben hat, unter die
Differenzbesteuerung der Art. 311 ff. MwStSystRL fällt, die
nationale Vorschrift des § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG dahingehend
auszulegen, dass die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb
entfallende Steuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört.
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30
|
3. Zur zweiten Frage
|
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Falls die Frage 1 zu bejahen ist, ergibt sich
für den Senat die Notwendigkeit, dem EuGH die Frage 2
vorzulegen. Der EuGH hat nach Art. 267 Abs. 1 AEUV die Aufgabe, die
Unionsverträge auszulegen. Hierzu gehört nach Ansicht des
vorlegenden Senats auch die im Streitfall möglicherweise
erforderliche Rechtsfortbildung des Unionsrechts durch den
EuGH.
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31
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a) Die MwStSystRL enthält im Titel XII
Kapitel 4 Bestimmungen, die im Einzelnen die Differenzbesteuerung
regeln. Nach Art. 317 Satz 1 MwStSystRL wird die
Steuerbemessungsgrundlage bei Ausübung der Option zur
Differenzbesteuerung unter anderem (u.a.) bei Lieferung von
„Kunstgegenstände(n), die (…) vom Urheber
(…) geliefert wurden“ (Art. 316 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL) nach Art. 315 MwStSystRL ermittelt. Nach Art. 315 Satz
2 MwStSystRL entspricht die in Art. 315 Satz 1 MwStSystRL in Bezug
genommene Differenz (Handelsspanne) des steuerpflichtigen
Wiederverkäufers dem Unterschied zwischen dem von ihm
geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands.
Nach Art. 312 Nr. 1 MwStSystRL umfasst der
„Verkaufspreis“ die gesamte Gegenleistung, die
der steuerpflichtige Wiederverkäufer vom Erwerber oder von
einem Dritten erhält oder zu erhalten hat,
einschließlich der unmittelbar mit dem Umsatz
zusammenhängenden (u.a.) Steuern. Nach Art. 312 Nr. 2
MwStSystRL ist der „Einkaufspreis“ „die
gesamte Gegenleistung gemäß der Begriffsbestimmung unter
Nummer 1, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen
Wiederverkäufer erhält oder zu erhalten
hat“.
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32
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b) Der Richtliniengeber hat mit der Erfassung
von „Kunstgegenstände(n), die (…) vom Urheber
(…) geliefert wurden“ (Art. 316 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL) auch innergemeinschaftliche Lieferungen erfasst (vgl.
Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25a UStG Rz 44c). Es
fehlt jedoch eine dem Art. 317 Satz 2 MwStSystRL entsprechende
Regelung, nach der bei Einfuhr von Kunstgegenständen durch den
steuerpflichtigen Wiederverkäufer selbst die von ihm
geschuldete Steuer einzubeziehen ist (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 25a Rz 111).
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Aus Sicht des vorlegenden Senats könnte
sich die zutreffende Lösung unionsrechtlich aus Art. 315
MwStSystRL ergeben, auf den Art. 317 Satz 1 MwStSystRL insoweit
verweist.
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aa) Art. 315 Satz 1 MwStSystRL sieht in seiner
deutschen Sprachfassung vor, dass Steuerbemessungsgrundlage die
Handelsspanne „abzüglich des Betrags der auf diese
Spanne erhobenen Mehrwertsteuer“ ist. Die Handelsspanne
ist danach ein Bruttobetrag einschließlich Mehrwertsteuer,
der zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage, die keine
Mehrwertsteuer enthalten soll, um die Mehrwertsteuer zu bereinigen,
das heißt in einen Nettobetrag (ohne Mehrwertsteuer)
umzurechnen ist. Der Wortlaut lässt es aus Sicht des
vorlegenden Senats in der hier zu entscheidenden Fallkonstellation
zu, ihn dahingehend auszulegen, dass zu der „auf diese
Spanne erhobenen Mehrwertsteuer“ auch die vom Kläger
entrichtete Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb
gehört. Die Vorentscheidung wäre daher vom vorlegenden
Senat zu bestätigen.
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bb) Die vom Senat für möglich
erachtete Auslegung des Art. 315 Satz 1 MwStSystRL entspricht
außerdem bei systematischer Auslegung dem Grundgedanken des
Art. 78 Buchst. a am Ende MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer
selbst nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist.
Aus Sicht des vorlegenden Senats gilt für die Sonderregelung
nach Art. 315 Satz 1 MwStSystRL nichts Anderes.
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cc) Für diese Auslegung spricht auch der
Grundsatz der Neutralität. Wie bei einer Einfuhr durch den
steuerpflichtigen Wiederverkäufer selbst (Fall des Art. 317
Satz 2 MwStSystRL) entspricht es diesem Grundsatz, die auf den
innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer nicht in die
Marge einzubeziehen, da ansonsten die Handelsspanne systemwidrig zu
hoch wäre. Es käme zu einer Doppelbesteuerung im Sinne
einer „Steuer auf die Erwerbsteuer“ (vgl.
Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar, EU:C:2018:722, Rz
53; Lippross, UR 2015, 618, 620. Janzen in Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, § 25a UStG Rz 29; Oelmaier in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25a Rz 71;
Poggoda-Grünwald, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2019, 235; Pickelmann, MwStR 2017,
719, 720; Grebe in Wäger, UStG, § 25a Rz 39). Der
MwStSystRL wohnt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
inne, der es insbesondere nicht zulässt, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen,
bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt
werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile ATP PensionService vom 13.03.2014 -
C-464/12, EU:C:2014:139 = SIS 14 08 11, Rz 42 und 44, mit weiteren
Nachweisen; Mensing, EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94, Rz 32).
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dd) Überdies ist zu beachten, dass
innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche
Erwerbe ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang sind, dessen
Aufspaltung nur bezweckt, die Steuereinnahmen in den Mitgliedstaat
zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten
Gegenstände erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Teleos vom 27.09.2007 -
C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 23).
Auch aus diesem Grunde ist unionsrechtlich eine Gleichbehandlung
erforderlich (ebenso Pickelmann, MwStR 2017, 719, 720).
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ee) Auch der EuGH geht nach Ansicht des Senats
inzident davon aus, dass die Einbeziehung der Erwerbsbesteuerung zu
erfolgen hat. Denn er hat in seinem im Streitfall ergangenen Urteil
Mensing (EU:C:2018:968 = SIS 18 18 94) den Vorsteuerabzug des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers bei innergemeinschaftlichen
Erwerben insbesondere damit abgelehnt, dass die bei der
Kaufpreiszahlung entrichtete Mehrwertsteuer nicht in der Steuer auf
den Verkauf enthalten ist (Rz 46). Dies wäre aber der Fall,
wenn die Erwerbsbesteuerung nicht einbezogen würde. Es
entspricht der Systematik der Differenzbesteuerung, wenn zum
Einkaufspreis auch die Umsatzsteuer aus der Erwerbsbesteuerung
hinzugerechnet wird (ebenso Oelmaier in Sölch/Ringleb,
a.a.O.).
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ff) Mit dieser Auslegung des Art. 315 Satz 1
MwStSystRL würde der vorlegende Senat jedoch von der
Auffassung des Generalanwalts Szpunar in Rz 54 seiner
Schlussanträge (EU:C:2018:722) abweichen. Generalanwalt
Szpunar hat angenommen, dass seines Erachtens diese Lücke
nicht durch Auslegung geschlossen werden könne und die
Regelungslücke vom Gesetzgeber geschlossen werden müsse.
Der erkennende Senat sieht sich aufgrund dieser eindeutigen
Ausführungen des Generalanwalts daran gehindert anzunehmen,
dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derartig offenkundig
ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel
an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt (vgl. dazu
EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 - Rs. 283/81, EU:C:1982:335, NJW
1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15.09.2005 - C-495/03,
EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236 = SIS 05 46 18; Gaston Schul
Douane-expediteur vom 06.12.2005 - C-461/03, EU:C:2005:742, HFR
2006, 416 = SIS 06 10 97). Er sieht sich daher dazu verpflichtet,
nach Art. 267 Abs. 3 AEUV den EuGH um Vorabentscheidung zu
ersuchen.
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4. Entscheidungserheblichkeit
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Der Senat benötigt die Antwort auf die
Frage 1, um auf Grundlage der nationalen Vorschrift (§ 25a
Abs. 3 Satz 3 UStG) sachgerecht entscheiden zu können. Die
Antwort auf die Frage 2 benötigt der Senat, wenn der
unionsrechtliche Vorrang der Regelungen der MwStSystRL feststeht
und insoweit das Recht im Wege der teleologischen Extension auf
unionsrechtlicher Ebene fortzubilden ist.
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5. Rechtsgrundlage der Anrufung,
Nebenentscheidungen
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Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH
ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Die Aussetzung des Revisionsverfahrens
beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.
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