Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 24.04.2018 -
2 K 138/16 = SIS 19 03 23 aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Mit Vertrag vom 22.11.2013 erwarben die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und die
Beigeladene aufgrund einer Teilerbauseinandersetzung u.a. drei
landwirtschaftlich genutzte Flurstücke im Marschland
Schleswig-Holsteins. Der Schätzungsausschuss des für die
Bodenschätzung zuständigen Finanzamts hatte am 01. und
02.11.1938 diese Flurstücke als Acker-Grünland
(Wechselland) nach dem Ackerschätzungsrahmen eingestuft. Sie
waren damals als Ackerland genutzt worden. Die
Bodenschätzungsergebnisse wurden nach Offenlegung vom 01.07.
bis 31.07.1946 bestandskräftig. Seit Anfang der 70er Jahre
wurden die Flächen nur noch als Grünland genutzt. Eine
Verschlechterung der natürlichen Ertragsbedingungen war seit
der Bodenschätzung nicht eingetreten. Vielmehr wirkte der
Ausbau des Sielzugs etwaiger Vernässung entgegen.
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Im Rahmen eines Verfahrens zur
Nachfeststellung des Einheitswerts nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) erklärte die Klägerin, die
Nutzungsart Ackerflächen entspreche nicht den
tatsächlichen Verhältnissen. Es handele sich um
Grünlandflächen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) deutete dies in einen Antrag auf
Nachschätzung nach § 11 des Bodenschätzungsgesetzes
(BodSchätzG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) um, lehnte diesen jedoch ab. In dem
darauffolgenden Klageverfahren (Az. 2 K 145/14) verpflichtete sich
das FA, eine Nachschätzung zu veranlassen, worauf der
Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt
wurde. Nach einem Ortstermin stellte das FA mit Bescheid vom
26.04.2016 fest, das Schätzungsergebnis aus 1938 werde nicht
geändert, und wies am 21.06.2016 auch den Einspruch
zurück.
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Die Klage, mit der die Klägerin eine
Einstufung zwar weiterhin als Wechselland, aber als
Grünland-Acker nach dem Grünlandschätzungsrahmen
begehrte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat
ausgeführt, die Einstufung in den Acker- oder
Grünlandschätzungsrahmen richte sich nach der
natürlichen Ertragsfähigkeit der Böden und nur
ausnahmsweise im Falle des Wechsellands nach der vorherrschenden
(tatsächlichen) Nutzung. Wechselland liege aber nicht mehr
vor, da seit mehr als 40 Jahren nur noch Grünlandnutzung
stattfinde. Nach der natürlichen Ertragsfähigkeit handele
es sich unverändert um Ackerland. Das Urteil des FG ist in EFG
2019, 590 = SIS 19 03 23 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das
FG habe rechtliches Gehör verletzt, indem es fälschlich
und ohne Hinweis, der ihr eine Klarstellung ermöglicht
hätte, von einer 2011/2012 stattgefundenen Umqualifizierung
der relevanten Klassenfläche von Wechselland in absolutes
Ackerland ausgegangen sei. Materiell-rechtlich sei zwar richtig,
dass zunächst die natürliche Ertragsfähigkeit
maßgebend und bei eindeutiger Nutzungsart („absolutes
Ackerland“ bzw. „absolutes Grünland“) die
tatsächliche Nutzung nicht relevant sei. Im Falle des
Wechsellandes jedoch sei die tatsächlich vorherrschende
Nutzung maßgebend. Die im Jahre 1938 wegen vorherrschender
Ackernutzung vorgenommene Einstufung als Acker-Grünland
müsse daher wegen mittlerweile vorherrschender
Grünlandnutzung durch die Einstufung als Grünland-Acker
ersetzt werden. Im Übrigen sei eine Nutzung der Flächen
als Ackerland nach §§ 2, 3 des
Dauergrünlanderhaltungsgesetzes des Landes Schleswig-Holstein
i.d.F. vom 07.10.2013 - DGLG a.F. - (Gesetz- und Verordnungsblatt
2013, 387) - und damit aus Rechtsgründen - nicht mehr
möglich.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, den Bescheid vom
26.04.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016
aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine Nachschätzung der
Flurstücke A, B und C der Flur ... der Gemarkung ... auf den
01.01.2014 auf Grundlage einer Einstufung als Grünland-Acker
mit dem Wechsellandkennzeichen GrA vorzunehmen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Nutzungsart i.S. des § 2 Abs. 1,
Abs. 2 BodSchätzG richte sich nicht nach der
Bewirtschaftungsform, sondern nach der natürlichen
Ertragsfähigkeit des Bodens. Die vorherrschende Nutzungsart
des Wechsellands sei diejenige, die nach den natürlichen
Ertragsbedingungen überwiege, die tatsächlich
überwiegende Kulturart sei höchstens Indikator. Die
natürlichen Ertragsbedingungen hätten sich im Streitfall
durch Entwässerungsmaßnahmen aber allenfalls verbessert.
Nur die Nichtberücksichtigung von Bewirtschaftungsformen,
Verwaltungsvorschriften und anderen nicht nachhaltigen Aspekten
könne die Bodenschätzung zu dem langfristig angelegten
Vergleichsmaßstab machen, als der sie gedacht sei. Dem
entsprechend seien auch die Beschränkungen durch das DGLG a.F.
nicht relevant, zumal es unter bestimmten Voraussetzungen
Befreiungsmöglichkeiten von dem Umbruchverbot
eröffne.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet mit der
Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ). Der Bundesfinanzhof vermag nicht abschließend zu
beurteilen, ob der Fortbestand der Bodenschätzung als
Acker-Grünland die Klägerin in ihren Rechten verletzt
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Aus dem Umstand, dass die
streitigen Flächen tatsächlich nur noch als Grünland
genutzt werden, folgt - anders als das FG meint - jedenfalls nicht,
dass deshalb kein Wechselland (mehr), sondern absolutes Ackerland
vorliege. Ob die Bodenschätzung im Ergebnis zutreffend ist,
hängt von der der natürlichen Ertragsfähigkeit
entsprechenden gemeinüblichen Bewirtschaftung ab, zu der das
FG bislang keine Feststellungen getroffen hat.
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1. Die Bodenschätzung i.S. des
BodSchätzG ist u.a. Grundlage für die Bewertung des land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens. Nach § 1 Abs. 1 Satz
1 BodSchätzG soll sie für die Besteuerung der
landwirtschaftlich nutzbaren Flächen des Bundesgebiets
einheitliche Bewertungsgrundlagen schaffen. Daneben dient sie nach
§ 1 Abs. 1 Satz 2 BodSchätzG auch nichtsteuerlichen
Zwecken.
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Sie umfasst nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
BodSchätzG u.a. die Feststellung der Ertragsfähigkeit auf
Grund der natürlichen Ertragsbedingungen; das sind
Bodenbeschaffenheit, Geländegestaltung, klimatische
Verhältnisse und Wasserverhältnisse. An die Ergebnisse
der Bodenschätzung knüpft die Bewertung des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens insbesondere in § 50 BewG
an.
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a) Zu den landwirtschaftlich nutzbaren
Flächen i.S. des § 1 BodSchätzG gehören nach
§ 2 Abs. 1 BodSchätzG die Nutzungsarten Ackerland (Nr. 1)
sowie Grünland (Nr. 2). Die Nutzungsart
„Ackerland“ ist in § 2 Abs. 3 Nr. 1
BodSchätzG, die Nutzungsart „Grünland“
in § 2 Abs. 3 Nr. 2 BodSchätzG näher definiert und
beschrieben. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Sätze 2 und 3
BodSchätzG gehört zum Ackerland auch das
Acker-Grünland (Wechsellandkennzeichen AGr), das durch einen
Wechsel in der Nutzung von Ackerland und Grünland
gekennzeichnet ist, bei dem jedoch die Ackernutzung überwiegt.
Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 2 und 3 BodSchätzG
gehört zum Grünland auch der Grünland-Acker
(Wechsellandkennzeichen GrA), der durch einen Wechsel in der
Nutzung von Grünland und Ackerland gekennzeichnet ist, bei dem
jedoch die Grünlandnutzung überwiegt. Auf Grundlage der
jeweiligen Nutzungsart vollzieht sich die Bodenschätzung
für Ackerland gemäß § 3 Satz 1 Nr. 1
BodSchätzG nach dem Ackerschätzungsrahmen in Anlage 1 zum
BodSchätzG und für Grünland gemäß §
3 Satz 1 Nr. 2 BodSchätzG nach dem
Grünlandschätzungsrahmen in Anlage 2 zum
BodSchätzG.
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b) Die Bodenschätzung erfolgt in einem
eigenen Verfahren.
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aa) Das Bodenschätzungsverfahren folgt
nach Maßgabe von § 12 BodSchätzG nur teilweise der
Abgabenordnung (AO), sofern das BodSchätzG keine andere
Regelung trifft. Die Bodenschätzungsergebnisse werden nach
§ 13 Abs. 1 und 2 BodSchätzG ohne individuellen
Verwaltungsakt durch Offenlegung bekannt gegeben, die ihrerseits
öffentlich bekannt zu geben ist. Da der letzte Tag der
Offenlegungsfrist als Tag einer Bekanntgabe gilt, beginnt die
Rechtsbehelfsfrist zur Gewährleistung des
Individualrechtsschutzes zu laufen (vgl. Bruschke in Stenger/Loose,
Bewertungsrecht, § 50 BewG Rz 84 f.).
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Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 BodSchätzG
treten mit dem Ablauf der Offenlegungsfrist die Rechtswirkungen
eines Feststellungsbescheids über die Ergebnisse der
Bodenschätzung ein. Dieser Feststellungsbescheid besitzt die
Wirkung eines Grundlagenbescheids i.S. des § 171 Abs. 10
i.V.m. § 179 AO für die Einheitsbewertung der Betriebe
der Land- und Forstwirtschaft (Bruschke in Stenger/ Loose, a.a.O.,
§ 50 BewG Rz 86).
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bb) Unbeschadet der
Änderungsmöglichkeiten nach der AO ist bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen eine Nachschätzung nach § 11
BodSchätzG durchzuführen. Diese Voraussetzungen sind
erfüllt, wenn sich entweder die natürlichen
Ertragsbedingungen, die den Bodenschätzungsergebnissen
einzelner Bodenflächen zugrunde liegen, durch natürliche
Ereignisse oder durch künstliche Maßnahmen wesentlich
und nachhaltig verändert haben (§ 11 Abs. 1 Alternative 1
BodSchätzG) oder die Nutzungsart (§ 2 BodSchätzG)
nachhaltig geändert hat (§ 11 Abs. 1 Alternative 2
BodSchätzG).
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2. Bei der Feststellung der Nutzungsarten
(Ackerland oder Grünland) ist nach § 2 Abs. 2 Satz 1
BodSchätzG von einer der natürlichen
Ertragsfähigkeit entsprechenden gemeinüblichen
Bewirtschaftung auszugehen; abweichende Bewirtschaftungsformen
bleiben unberücksichtigt. Zentraler Begriff für die
Feststellung der Nutzungsart ist danach die gemeinübliche
Bewirtschaftung, die ihrerseits der natürlichen
Ertragsfähigkeit entsprechen muss, während die
tatsächliche Nutzung des einzelnen Flurstücks für
die Feststellung der Nutzungsart nicht maßgebend ist.
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a) Der Maßstab des § 2 Abs. 2 Satz
1 BodSchätzG für die Feststellung der Nutzungsart gilt
auch für das Wechselland. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2
BodSchätzG ist bei einem regelmäßigen Wechsel
verschiedener Nutzungsarten auf derselben Fläche (Wechselland)
die vorherrschende Nutzungsart anzunehmen. Es gibt keinen Anlass,
den Begriff „Nutzungsart“ in diesem Zusammenhang
anders zu verstehen als in § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG.
Für die Einstufung von Flächen in verschiedene Kategorien
kann denknotwendig nur ein einheitlicher Maßstab gelten.
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b) Eine Bewirtschaftung, die zwar allgemein
üblich ist, der natürlichen Ertragsfähigkeit aber
nicht entspricht, ist keine gemeinübliche Bewirtschaftung i.S.
von § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG. Sie kann der
Feststellung der Nutzungsart nicht zugrunde gelegt werden. Die
natürliche Ertragsfähigkeit wiederum knüpft nach
§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BodSchätzG an die
natürlichen Ertragsbedingungen an. Das bedeutet, dass eine
Bewirtschaftung, die nicht den natürlichen Ertragsbedingungen
der zu schätzenden Fläche entspricht, nach § 2 Abs.
2 Satz 1 Halbsatz 1 BodSchätzG für die Nutzungsart nicht
maßgebend ist. Die natürlichen Ertragsbedingungen bilden
so über die natürliche Ertragsfähigkeit einen
Rahmen, der nicht verlassen werden darf.
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c) Derselben natürlichen
Ertragsfähigkeit können jedoch an verschiedenen Orten
oder zu verschiedenen Zeiten unterschiedliche gemeinübliche
Bewirtschaftungsformen entsprechen.
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aa) Dieses Verständnis entspricht dem
Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG. Der Vorschrift
ist eine Verengung auf lediglich eine einzige denkbare
gemeinübliche Bewirtschaftung - bei identischen
Ertragsbedingungen - nicht zu entnehmen. Vielmehr ist es gerade an
den durch ambivalente Ertragsbedingungen gekennzeichneten
Wechsellandstandorten ohne Weiteres vorstellbar, dass sich
räumlich und/oder zeitlich unterschiedliche
Bewirtschaftungsformen als gemeinüblich herausbilden.
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bb) § 11 Abs. 1 BodSchätzG
bestätigt diese Auslegung. Wäre durch die
natürlichen Ertragsbedingungen lediglich eine bestimmte
gemeinübliche Bewirtschaftung und damit eine bestimmte
Nutzungsart bedingt, wären in dieser Vorschrift die beiden als
Alternativen formulierten Tatbestandsmerkmale inhaltlich identisch,
nämlich die Voraussetzungen für die Nachschätzung
(Änderung der natürlichen Ertragsbedingungen nach §
11 Abs. 1 Alternative 1 BodSchätzG einerseits sowie
Änderung der Nutzungsart nach § 11 Abs. 1 Alternative 2
BodSchätzG andererseits). Ein solches Auslegungsergebnis
erscheint sinnwidrig.
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cc) Wenn sowohl die Ackernutzung als auch die
Grünlandnutzung der natürlichen Ertragsfähigkeit
entspricht, ist für die Nutzungsart entscheidend, welche
Bewirtschaftungsform gemeinüblich ist. Dem Begriff
„gemeinüblich“ ist zwar eine
Anknüpfung an tatsächliche Gepflogenheiten und damit auch
in gewissem Umfang an tatsächliche Nutzungen immanent. Diese
Anknüpfung reicht jedoch nicht so weit, dass es auf die
aktuelle und konkrete Nutzung des jeweiligen Flurstücks
ankäme. Gemeinüblich ist vielmehr die in der jeweiligen
Gegend für die durch dieselbe Ertragsfähigkeit
charakterisierten Flächen allgemein übliche Nutzung,
sofern sie der Ertragsfähigkeit entspricht.
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dd) Prägend für die
Gemeinüblichkeit der Bewirtschaftung bei gleicher oder
gleichbleibender Ertragsfähigkeit des Bodens können
externe Faktoren sein, wie etwa der Stand der Agrarwissenschaften
mit der Fortentwicklung der Pflanzen- und Tierzucht. Entscheidende
Bedeutung können aber auch rechtliche sowie sonstige
ökonomische und ökologische Aspekte haben. Dazu
können außersteuerliche Vorschriften gehören, die
die Nutzung der land- und forstwirtschaftlich genutzten
Flächen regulieren. Insbesondere Vorschriften, die absolute
Nutzungsgebote oder -verbote enthalten oder eine bestimmte
Nutzungsform erheblich erschweren, werden typischerweise jedenfalls
dann, wenn sie längerfristig angelegt sind, die
Gemeinüblichkeit maßgebend mitbestimmen.
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d) Eine Bewirtschaftungsform, die nicht
gemeinüblich ist, ist schon nach diesen Maßstäben
für die Bestimmung der Nutzungsart auch dann unerheblich, wenn
sie tatsächlich praktiziert wird. § 2 Abs. 2 Satz 1
Halbsatz 2 BodSchätzG stellt ergänzend klar, dass die
konkret gewählte Bewirtschaftung des betreffenden
Flurstücks und damit die tatsächliche Nutzung nicht
entscheidend ist (ebenso noch für die
Reichsbodenschätzung vor Inkrafttreten des BodSchätzG
Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 12.11.2009 - 2 K 61/07,
juris = SIS 11 09 81).
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3. Das FG ist von abweichenden
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen. Der Senat vermag auf Grundlage
der Feststellungen des FG nicht abschließend zu beurteilen,
ob sich die Ablehnung der Nachschätzung und damit der
Fortbestand der Bodenschätzung als Acker-Grünland als im
Ergebnis rechtmäßig erweist.
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a) Zwar weisen die natürlichen
Ertragsbedingungen nach den bindenden und durch die Klägerin
im Ergebnis auch nicht in Abrede gestellten Feststellungen des FG
seit der letzten Bodenschätzung jedenfalls keine
Veränderung auf, die die Eignung als Ackerland gemindert
hätte und deshalb nach § 11 Abs. 1 Alternative 1
BodSchätzG die Nachschätzung als Grünland-Acker
rechtfertigen.
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b) Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, ob
eine Nachschätzung nach § 11 Abs. 1 Alternative 2
BodSchätzG in Betracht kommt. Das FG hat keine Feststellungen
dazu getroffen, ob sich zwischen der Bodenschätzung 1938 und
dem 01.01.2014 die gemeinübliche Bewirtschaftung geändert
hat, sei es durch agrarökonomische oder agrarökologische
Faktoren, sei es durch Rechtsvorschriften. Dies ist im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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c) Einer Entscheidung über die
Verfahrensrüge der Klägerin bedarf es angesichts der
Zurückverweisung nicht mehr.
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4. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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