Die Revisionen der Kläger gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 02.11.2018 - 5 K 99/16 = SIS 18 21 36 werden als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten der Revisionsverfahren haben die
Kläger zu tragen.
7
|
Das FA erließ am 15.06.2016 einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in
dem es die geltend gemachten Aufwendungen für die
haushaltsnahen Dienst- und Handwerkerleistungen
berücksichtigte. Die geltend gemachten Fahrtkosten des
Klägers erkannte das FA nur in Höhe von 51 EUR an, was
sich aufgrund des höheren Arbeitnehmer-Pauschbetrags nicht
auswirkte.
|
|
|
8
|
Auf Nachfrage teilten die Kläger dem
FA mit, dass sie ihren Einspruch wegen der
Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten nach pauschalen
Kilometersätzen nicht zurücknähmen. Das Schreiben
endete mit der Bitte, die Rechtsauffassung bezüglich der
Anwendung der pauschalen Kilometersätze als Fahrtkosten zu
überprüfen. Die Kläger baten zudem um Auskunft, wann
mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei.
|
|
|
9
|
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016
wies das FA den Einspruch der Kläger zurück, woraufhin
die Kläger Klage erhoben.
|
|
|
10
|
Mit ihrer Klage machte die Klägerin
geltend, ihr gegenüber sei bereits mit dem
Einkommensteuerbescheid vom 15.06.2016 eine vollständige
Abhilfe erfolgt, da sie nur die Steuerermäßigung
für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
begehrt habe. Die Einspruchsentscheidung sei ihr gegenüber
rechtswidrig ergangen und deshalb isoliert aufzuheben.
|
|
|
11
|
Der Kläger begehrte mit seiner Klage
eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 15.06.2016
unter Berücksichtigung der geltend gemachten Fahrtkosten in
Höhe von 2.895 EUR.
|
|
|
12
|
Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit
den in EFG 2019, 155 veröffentlichten Gründen ab. Weder
sei die Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin
isoliert aufzuheben noch seien die geltend gemachten Fahrtkosten
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten
zu berücksichtigen.
|
|
|
13
|
Mit den Revisionen rügen die
Kläger jeweils die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
14
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
|
|
das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der
Klägerin aufzuheben.
|
|
|
15
|
Der Kläger beantragt
sinngemäß,
|
|
das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber dem
Kläger aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2014 vom 15.06.2016 dahingehend zu ändern, dass bei seinen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstelle des
Arbeitnehmer-Pauschbetrags Werbungskosten in Höhe von 2.895
EUR berücksichtigt werden.
|
|
|
16
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revisionen zurückzuweisen.
|
|
|
17
|
II. A. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht abgelehnt, die
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der
Klägerin isoliert aufzuheben.
|
|
|
18
|
1. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das
Gericht im Regelfall den Verwaltungsakt und die Entscheidung
über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf.
Ausnahmsweise ist von dieser Vorschrift aber auch die isolierte
Aufhebung der Einspruchsentscheidung gedeckt, wenn nur sie
rechtswidrig ist und den Kläger beschwert (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.03.2017 - IX R 47/15 = SIS 17 12 04, Rz 28).
|
|
|
19
|
a) Bei Ehegatten, die zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt werden, kommt eine isolierte Aufhebung der
gegenüber beiden Ehegatten erlassenen Einspruchsentscheidung
in Betracht, wenn der Rechtsbehelf nur von einem Ehegatten
eingelegt wird und dieser nicht unmissverständlich zum
Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen
Ehegatten ein (z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 16/17, BFHE
261, 258, BStBl II 2018, 709 = SIS 18 09 66, Rz 23, m.w.N.).
|
|
|
20
|
b) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hat vorliegend auch die Klägerin
Einspruch gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr eingelegt. Das Einspruchsschreiben benennt
in seinem Briefkopf sowohl die Klägerin als auch den
Kläger. Es beginnt in der Wir-Form und ist von beiden
Ehegatten unterschrieben. Dies wird auch von der Klägerin
nicht in Frage gestellt. Der Senat sieht daher insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
|
|
|
21
|
2. Entgegen der Ansicht der Klägerin
hatte sich ihr Einspruch nicht durch den Erlass des geänderten
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 15.06.2016
erledigt. Die Einspruchsentscheidung ist daher auch ihr
gegenüber zu Recht ergangen.
|
|
|
22
|
a) Nach § 367 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) entscheidet die Finanzbehörde über
den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Einer solchen bedarf es
nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO allerdings nur insoweit, als die
Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
|
|
|
23
|
aa) Hat die Finanzbehörde durch Erlass
eines Abhilfebescheids dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang
entsprochen, hat sich das Einspruchsverfahren in der Hauptsache
erledigt. Der Einspruch ist mangels Beschwer unzulässig
geworden, das Einspruchsverfahren wegen des vorangehenden Bescheids
beendet und eine Fortsetzung bzw. Ergänzung jenes
Einspruchsverfahrens danach nicht mehr möglich (BFH-Urteil vom
21.01.2015 - XI R 12/14 = SIS 15 13 36, Rz 32, m.w.N.).
|
|
|
24
|
bb) Ob eine derartige Vollabhilfe vorliegt,
ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und
der Regelung im Abhilfebescheid; dabei ist der Antrag des
Einspruchsführers im Zeitpunkt der Bekanntgabe des
Abhilfebescheids maßgebend (BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R
12/14 = SIS 15 13 36, Rz 34, und Senatsbeschluss vom 30.10.2003 -
VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356 = SIS 04 09 92, unter 2.).
|
|
|
25
|
b) Danach hat das FG eine Vollabhilfe
gegenüber der Klägerin durch den Einkommensteuerbescheid
vom 15.06.2016 zutreffend verneint.
|
|
|
26
|
aa) Mit ihrem gemeinsam verfassten
Einspruchsschreiben haben die Kläger neben der im Bescheid vom
15.06.2016 erfolgten Berücksichtigung von Aufwendungen
für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen nach §
35a EStG bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit den Abzug von zusätzlichen
Werbungskosten geltend gemacht. Dass sich dieses Begehren
ausschließlich auf den Einspruch des Klägers beziehen
sollte - wie die Kläger erstmals in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG vorgetragen haben -, ergibt sich aus ihrem
Einspruchsschreiben und ihrem weiteren Schreiben vom 13.03.2016
nicht.
|
|
|
27
|
bb) Ein solcher Inhalt ergibt sich auch nicht
durch Auslegung. Denn das unter einem gemeinsamen Briefkopf und von
beiden Klägern unterschriebene Einspruchsschreiben hatte den
eindeutigen Inhalt, dass sämtliche Ausführungen von
beiden Ehegatten getragen wurden.
|
|
|
28
|
Das gemeinsame Einspruchsbegehren wurde von
der Klägerin nach Ankündigung der Abhilfe bezüglich
der Berücksichtigung der haushaltsnahen Dienst- und
Handwerkerleistungen auch nicht eingeschränkt. Vielmehr hat
die Klägerin im weiteren Schreiben vom 13.03.2016 an das FA
klar und eindeutig geäußert, gemeinsam mit dem
Kläger an dem Einspruch aus den dargelegten Gründen
festhalten zu wollen, und um schnellstmöglichen Erlass einer
Einspruchsentscheidung gebeten, um die Rechtsfrage der
Nichtberücksichtigung der Fahrtkosten des Klägers nach
pauschalen Kilometersätzen gerichtlich klären zu
lassen.
|
|
|
29
|
cc) Infolge der beiden Klägern
zuzurechnenden Einspruchsbegründung kann der
Änderungsbescheid vom 15.06.2016 nicht als Vollabhilfebescheid
gegenüber der Klägerin und als Teilabhilfebescheid
gegenüber dem Kläger verstanden werden. Vielmehr stellt
der Änderungsbescheid gegenüber beiden Ehegatten einen
Teilabhilfebescheid dar, der nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand
des Einspruchsverfahrens wurde. Folglich hatte nach § 367 Abs.
2 Satz 3 AO auch gegenüber der Klägerin eine das
Vorverfahren abschließende Einspruchsentscheidung zu
ergehen.
|
|
|
30
|
B. Die Revision des Klägers ist ebenfalls
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger anstelle der
ihm tatsächlich entstandenen und erstatteten Kosten für
die mit Flugzeug sowie Bahn und S-Bahn durchgeführten Fahrten
nach C und B keine pauschalen Kilometersätze ansetzen
kann.
|
|
|
31
|
1. Aufwendungen des Arbeitnehmers für
beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung
und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG
sowie keine Familienheimfahrten sind, sind gemäß §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen
Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Anstelle der
tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die
persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels
entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen
Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils
benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste
Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt sind
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG).
|
|
|
32
|
a) Mit der Neuregelung des Reisekostenrechts
mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 hat der Gesetzgeber
erstmalig in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG eine
gesetzliche Kilometerpauschale festgelegt, die die bisherige
Verwaltungsregelung in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2011 und in H 9.5 „Pauschale
Kilometersätze“ der Lohnsteuer-Hinweise 2013 ersetzt
hat. Insoweit handelt es sich um eine typisierende
Vereinfachungsregelung.
|
|
|
33
|
Der Arbeitnehmer kann danach in den bestimmten
Fällen anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die ihm
durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels
entstehen, auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden
gefahrenen Kilometer als Werbungskosten ansetzen. Macht der
Arbeitnehmer von dieser gesetzlichen Typisierung Gebrauch, ist eine
Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten nicht mehr
erforderlich (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412
= SIS 14 28 22, Tz 36; ersetzt durch BMF-Schreiben vom 25.11.2020 -
IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228 = SIS 20 19 29, Tz
37).
|
|
|
34
|
b) Als pauschale Kilometersätze sind
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG auch
für Zwecke der Einkommensteuer die pauschalen
Kilometersätzen anzusetzen, die im BRKG für das jeweils
benutzte Beförderungsmittel als höchste
Wegstreckenentschädigung festgesetzt sind.
|
|
|
35
|
aa) Eine solche Wegstreckenentschädigung
wird nach § 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG für Fahrten mit anderen
als den in § 4 BRKG genannten Beförderungsmitteln
gewährt. Bei Benutzung eines Kraftwagens beträgt sie
höchstens 30 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke
(§ 5 Abs. 2 Satz 1 BRKG). Bei Benutzung eines anderen
motorbetriebenen Fahrzeugs werden 20 Cent je Kilometer
zurückgelegter Strecke gewährt (§ 5 Abs. 1 Satz 2
BRKG). Unter die Erstattungsregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2
BRKG fällt die Benutzung von Krafträdern (Mofa, Moped,
Motorrad) sowie nicht regelmäßig verkehrenden Booten/
Schiffen (Meyer/Fricke/Baez u.a., Reisekosten im öffentlichen
Dienst, § 5 BRKG Rz 14); hierzu zählen auch
selbstgesteuerte Flugzeuge und Boote (BTDrucks 15/4919, S. 12;
Kopicki/Irlenbusch, Reisekostenrecht des Bundes, § 5 BRKG Rz
7).
|
|
|
36
|
bb) Eine Wegstreckenentschädigung wird
gemäß § 4 Abs. 1 BRKG für Fahrten auf dem
Land- oder Wasserweg mit regelmäßig verkehrenden
Beförderungsmitteln (wie z.B. Bahn, Flugzeug,
Schiff/Fähre, Bus, U-/S-Bahn, Straßenbahn) nicht
gewährt; vielmehr werden anstelle der
Wegstreckenentschädigung die entstandenen Fahrt- oder
Flugkosten - teilweise begrenzt auf die niedrigste
Beförderungsklasse - erstattet. Regelmäßig
verkehrende Beförderungsmittel in diesem Sinn sind alle
Beförderungsmittel, die der Personenbeförderung dienen
und im öffentlichen Verkehr zu Land, zu Wasser oder in der
Luft auf bestimmten Strecken (sog. Verbindungen oder Linien) und
nach einem festgelegten Zeitplan (Fahrplan, Flugplan) fahren oder
fliegen (Meyer/Fricke/Baez u.a., a.a.O., § 4 BRKG Rz 6). Dies
sind insbesondere die dem allgemeinen Personenverkehr dienenden
Verkehrsmittel der Deutschen Bahn AG und anderer
Verkehrsunternehmen, S- und U-Bahnen sowie Verkehrsflugzeuge.
|
|
|
37
|
cc) Das BRKG unterscheidet damit bei der
Reisekostenvergütung zwischen der Gewährung von Fahrt-
und Flugkostenerstattung bei der Benutzung regelmäßig
verkehrender Beförderungsmittel gemäß § 4 BRKG
sowie der Gewährung einer Wegstreckenentschädigung bei
Benutzung von Kraftfahrzeugen oder anderen motorbetriebenen
Fahrzeugen nach § 5 BRKG.
|
|
|
38
|
2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
hat das FG den Ansatz von pauschalen Kilometersätzen für
die mit Flugzeug sowie Bahn und S-Bahn durchgeführten Fahrten
nach C und B zu Recht verneint. Es hat zutreffend erkannt, dass im
BRKG für diese unter Benutzung regelmäßig
verkehrender Beförderungsmittel durchgeführten Fahrten
keine pauschalen Kilometersätze i.S. einer
Wegstreckenentschädigung festgesetzt und daher nur die
tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten
anzusetzen sind (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl.,
§ 9 Rz 213; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 311;
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 479; im
Ergebnis auch Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz
996).
|
|
|
39
|
Dieses Ergebnis entspricht auch dem von der
gesetzlichen Regelung verfolgten Vereinfachungszweck.
Grundsätzlich sind für beruflich veranlasste Fahrtkosten,
für die die Entfernungspauschale nicht gilt, die
tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Im Falle der Benutzung
von regelmäßig verkehrenden Beförderungsmitteln
können diese Aufwendungen durch das entsprechende
(Beförderungs-)Entgelt bestimmt werden. Lediglich bei der
Benutzung eines nicht regelmäßig verkehrenden
Beförderungsmittels müssten die Aufwendungen für die
einzelnen beruflichen Fahrten durch aufwendige Berechnungen
ermittelt werden, was gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
4a Satz 2 EStG durch die Anwendung von pauschalen
Kilometersätzen aus Vereinfachungsgründen vermieden
werden kann.
|
|
|
40
|
3. Für die mit einem PKW
durchgeführte Dienstreise nach D hat das FA im
Änderungsbescheid vom 15.06.2016 bereits den Differenzbetrag
als Werbungskosten berücksichtigt, der sich bei einem Ansatz
von 30 Cent als höchster nach § 5 Abs. 2 BRKG
festgesetzter Wegstreckenentschädigung ergibt. Der Betrag von
51 EUR wirkt sich aufgrund des höheren
Arbeitnehmer-Pauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EStG jedoch nicht aus. Aus diesem Grund kann der erkennende Senat
auch die Frage dahinstehen lassen, ob dem Kläger für die
in C als Beifahrer im PKW eines anderen Dienstreisenden gefahrenen
24 km ebenfalls - wie beantragt - eine Pauschale in Höhe von
30 Cent je Kilometer zustünde.
|
|
|
41
|
C. Die Kosten der Revisionsverfahren haben die
Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).
|