Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 5.4.2017 - 2
K 26/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren
(2007 und 2008) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den
Betrieb hat sie seit dem 01.07.2002 von ihrem Vater gepachtet, der
ihn zuvor selbst bewirtschaftet hat. Auf dem Hofgrundstück
sind zwei Wohnhäuser belegen. Das Betriebsleiterhaus, bei dem
es sich nach landesrechtlichen Vorschriften nicht um ein Baudenkmal
handelt, sowie das ehemalige Altenteilerhaus. Beide Gebäude
befanden sich am 01.07.1987 im Betriebsvermögen und waren
Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassen. Der Vater der
Klägerin wohnte auf dem Hof seiner Ehefrau. Das ehemalige
Altenteilerhaus wird noch heute fremdvermietet. Das
Betriebsleiterhaus war bis Anfang 2006 ebenfalls durchgehend
fremdvermietet. Danach zog die Klägerin als Pächterin in
das Haus ein. Zum 01.05.2008 überließ der Vater der
Klägerin den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich im
Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
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Die damit einhergehende Entnahme des
nunmehr zu eigenen Wohnzwecken genutzten Betriebsleiterhauses
behandelte die Klägerin, die den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres
(§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelt, gemäß
§ 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuerfrei.
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Im Anschluss an eine im Jahr 2013 für
die Streitjahre durchgeführte Außenprüfung
beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) demgegenüber den - der Höhe nach unstreitigen -
Entnahmegewinn von 68.000 EUR als steuerpflichtig und erließ
unter dem Datum 30.08.2013 entsprechend geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2017, 1090
veröffentlichten Gründen ab. Die steuerfreie Entnahme
einer Wohnung sei gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2
EStG (nach dem 31.12.1998) nur noch möglich, wenn es sich
hierbei um ein Baudenkmal handele.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 05.04.2017 - 2 K 26/17, die
Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 sowie die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008, jeweils vom
30.08.2013, aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Klägerin das Betriebsleiterhaus sowie den
dazugehörenden Grund und Boden nicht nach § 13 Abs. 4
Satz 6 Nr. 2 EStG steuerfrei aus dem Betriebsvermögen
entnommen hat.
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1. Das FG hat die Nutzung des
Betriebsleiterhauses (Wohnung i.S. des § 13 Abs. 2 und 4 EStG)
zu eigenen Wohnzwecken nach der Übertragung des Hofes vom
Vater der Klägerin auf diese als Entnahme aus dem
Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
in das Privatvermögen beurteilt. Dies ist zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Senat sieht deshalb
insoweit von einer weiteren Begründung ab.
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2. Dem FG ist auch dahingehend zu folgen, dass
die Entnahme nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG nicht
steuerfrei, sondern gewinnwirksam erfolgte.
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a) Gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6
Nr. 2 EStG bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn
außer Ansatz, wenn eine vor dem 01.01.1987 einem Dritten
entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der
dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke
entnommen werden. Wie die Vorinstanz ist auch der erkennende Senat
der Auffassung, dass die steuerfreie Entnahme von Wohnungen aus dem
land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nach dieser
Vorschrift neben Anderem (hier Unstreitigem) voraussetzt, dass es
sich bei dem entnommenen Gebäude oder Gebäudeteil nach
den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften um ein Baudenkmal
handelt (ebenso Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 190a; Paul in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 Rz 129; Leingärtner/Krumm,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 192; derselbe, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz G 8;
Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 13 Rz 81, 102; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 15.05.2012 - 8 K 1936/09, EFG
2012, 1545 = SIS 12 17 79; a.A. Wienroth, HLBS Steuerforum 2014,
192; Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4.
Aufl., § 13 Rz 418; Gossert in Korn, § 13 EStG Rz 243
ff.; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A
173; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und
Forstwirten, 12. Aufl., Rz 249).
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b) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der
Regelung in § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG. Dem steht nicht
entgegen, dass das Tatbestandsmerkmal
„Baudenkmal“ im Tatbestand der Nr. 2 nicht
ausdrücklich aufgeführt wird. Einer ausdrücklichen
Aufnahme dieses Tatbestandsmerkmals bedurfte es nämlich nicht,
da sich die tatbestandliche Anknüpfung an ein Baudenkmal
bereits aus dem systematischen Zusammenhang des § 13 Abs. 4
Satz 6 Nr. 2 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 13
Abs. 4 Sätze 1 bis 6 Nr. 1 EStG ergibt. Durch die Bezugnahme
in § 13 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG auf § 13 Abs. 2
Nr. 2 EStG wird hinreichend deutlich, dass sich der
Anwendungsbereich des § 13 Abs. 4 EStG (nur) auf Wohnungen
bezieht, die in einem Gebäude oder Gebäudeteil belegen
sind, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein
Baudenkmal ist. Auch Satz 6 knüpft an das Tatbestandsmerkmal
„Baudenkmal“ an, was die Klägerin für
die in Satz 6 Nr. 1 geregelte Entnahme einer selbstgenutzten
Wohnung zu Recht auch einräumt. Es ist aber nicht ersichtlich,
dass das Tatbestandsmerkmal „Baudenkmal“
für die im selben Regelungskontext stehende Entnahme einer
fremdgenutzten Wohnung gemäß Satz 6 Nr. 2 nicht
einschlägig sein soll. Vielmehr verdeutlichen die inhaltliche
Übereinstimmung des sowohl in Nr. 1 als auch in Nr. 2
verwendeten Tatbestandsmerkmals „Entnahme einer Wohnung
und des dazugehörenden Grund und Bodens“ sowie die
daran geknüpfte nämliche Rechtsfolge, dass beide
Entnahmetatbestände an das - quasi vor die Klammer gezogene -
Tatbestandsmerkmal „Baudenkmal“
anknüpfen.
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c) Bestätigt wird dieses
Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der vorgenannten
Normen.
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aa) Die sog. Nutzungswertbesteuerung
gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch die
Einfügung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das
Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15.05.1986 (BGBl I 1986,
730, BStBl I 1986, 278) abgeschafft. Für Altfälle sah
§ 52 Abs. 15 Sätze 2 ff. EStG eine zeitlich bis
31.12.1998 begrenzte Übergangsregelung vor. Spätestens
mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG
die Wohnung des Steuerpflichtigen als ins Privatvermögen
entnommen. Diese gesetzlich angeordnete Entnahme erfolgte
steuerfrei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). Gleichzeitig wurde in
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG geregelt, dass der Entnahme-
oder Veräußerungsgewinn außer Ansatz blieb, wenn
eine vor dem 01.01.1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung
überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden
für eigene Wohnzwecke vor dem 01.01.1999 entnommen wurden. Die
Regelung in Satz 8 beruhte auf einer Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 17.03.1986 (BTDrucks 10/5208, 16, 37,
insbesondere 42) und kam auf Antrag der Fraktionen der CDU/CSU und
FDP vom 20.03.1986 ins Gesetz (BTDrucks 10/5221). Zur
Begründung wurde u.a. angeführt, dass die
Systemumstellung auch bei solchen landwirtschaftlichen Wohnungen zu
Härten infolge steuerpflichtiger Entnahme führen
könne, die derzeit noch fremdgenutzt seien und infolgedessen
nicht unter dieses Gesetz und seine großzügige
Übergangsregelung fielen. Der Änderungsantrag sah auch
für diese Wohnungen eine steuerfreie Entnahme vor, wenn sie
vor dem 01.01.1999 für Wohnzwecke des Betriebsinhabers oder
eines Altenteilers genutzt wurden.
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Sowohl aus der Gesetzesbegründung als
auch aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 52 Abs. 15
Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher eindeutig, dass fremdgenutzte
Wohnungen aus dem Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts
bis längstens zum 31.12.1998 durch Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken steuerfrei entnommen werden konnten. Hierüber
besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
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bb) Mit dem Wohnungsbauförderungsgesetz
vom 22.12.1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) wurde in
§ 52 Abs. 15 EStG sodann folgender Satz 12 angefügt:
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„Bei einem Gebäude oder
Gebäudeteil des Betriebsvermögens, das nach den
jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind
die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und
6 genannte Datum 1998 hinaus anzuwenden.“
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Im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU
und FDP vom 14.11.1989 (BTDrucks 11/5680, 1) heißt es hierzu
u.a., die Einführung sei erforderlich, um angesichts des
unerwartet starken Zustroms von Aus- und Übersiedlern das
Wohnungsangebot der gestiegenen Nachfrage anzupassen. Diesem Ziel
diene auch eine weitere Verbesserung der steuerlichen
Rahmenbedingungen für den Wohnungsbau. Hierzu diene u.a. die
Umwandlung der Übergangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung
bei selbstgenutzten Wohnungen in eine Dauerregelung für
denkmalgeschützte Wohnungen im Betriebsvermögen (BTDrucks
11/5680, 2). Die Ergänzung des Abs. 15 ermögliche die
Anwendung der Nutzungswertbesteuerung für selbstgenutzte
Wohnungen in denkmalgeschützten Betriebsgebäuden und ihre
steuerfreie Entnahme über das Jahr 1998 hinaus (BTDrucks
11/5680, 14).
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Die in Satz 12 angeordnete zeitliche
Erweiterung erstreckte sich, anders als die Klägerin
vorträgt, nicht nur auf die Regelung in Satz 8 Nr. 1, sondern
auch auf die Regelung in Satz 8 Nr. 2. Die von der Klägerin
für richtig erachtete Auslegung des Satzes 12 hätte zur
Folge, dass eine steuerfreie Entnahme einer bereits vor dem
01.01.1987 fremdvermieteten Wohnung im zeitlichen Anwendungsbereich
des § 52 Abs. 15 EStG ungeachtet ihrer Belegenheit in einem
Baudenkmal nur bis zum Veranlagungszeitraum 1998 möglich
gewesen wäre. Eine derart einschränkende Auslegung des
Satzes 12 zu Lasten des Steuerpflichtigen ist aber angesichts des
eindeutigen Wortlauts nicht geboten. Zwar betreffen § 52 Abs.
15 Satz 8 Nr. 1 EStG und § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG
unterschiedliche Fallgruppen, die Entnahme einer eigengenutzten
Betriebsleiter-/Altenteilerwohnung zum einen und die Entnahme einer
bereits vor dem 01.01.1987 fremdvermieteten Wohnung zum anderen.
Beide Fallgruppen sind jedoch in ihrem erweiterten zeitlichen
Anwendungsbereich verklammert. Insoweit ist der Wortlaut des §
52 Abs. 15 Satz 12 EStG eindeutig. Denn danach sind die Sätze
2 bis 8 und damit beide in Satz 8 geregelten Fallgruppen auch
jenseits des in den Sätzen 2 und 6 genannten Datums - dem
31.12.1998 - anzuwenden, wenn die Wohnung in einem Gebäude
oder Gebäudeteil belegen ist, das nach den jeweiligen
landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist. Dem Umstand,
dass Satz 12 auf das in den Sätzen 2 und 6 genannte Datum 1998
Bezug nimmt, lässt sich nicht entnehmen, dass sich, wie die
Klägerin geltend macht, dessen Anwendungsbereich nur auf Satz
8 Nr. 1 EStG bezieht, weil nur dieser auf Satz 6 verweist. Es
handelt sich in Satz 12 lediglich um eine Datumsangabe, die in den
Sätzen 2 und 6 im Zusammenhang mit dem Veranlagungszeitraum
genannt wird, bis zu dem die dortigen Regelungen letztmalig
anwendbar sind. Durch Satz 12 wird mithin angeordnet, dass die
Sätze 2 bis 8 bei Vorliegen eines Baudenkmals über den
Veranlagungszeitraum 1998 hinaus anwendbar sind. Soweit es in Nr. 2
heißt, dass eine Wohnung „vor dem
1.1.1999“ entnommen werden muss, wird dadurch ebenfalls
hinreichend deutlich, dass der Anwendungsbereich auf die
Veranlagungszeiträume bis 1998 zeitlich beschränkt ist.
Zur Bestimmung des Anwendungsbereichs des Satzes 12 bedurfte es
mithin neben der Datumsangabe 1998 nicht der Aufnahme des in Satz 8
Nr. 2 genannten Datums „1.1.1999“.
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cc) Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304)
erhielten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Streitjahr
geltende Fassung. Allerdings wurde die zeitliche Befristung in
§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht in die ansonsten
wortgleiche Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG
übernommen. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, dass
damit eine steuerfreie Entnahme einer fremdvermieteten Wohnung
nunmehr zeitlich unbefristet - über den Veranlagungszeitraum
1998 hinaus - möglich sein sollte, auch wenn diese nicht in
einem Baudenkmal belegen ist. Eine derartige Auslegung gegen den
Wortlaut (s. dazu unter II.2.b) steht im Widerspruch zu der
Gesetzesbegründung. Dort heißt es, sowohl zu § 13
Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, dass es
sich um eine redaktionelle Änderung handele, da die
Vorschriften des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur
Nutzungswertbesteuerung von Baudenkmalen wegen ihres
Dauerregelungsinhalts in die Stammvorschrift übernommen
würden (Begründung zur Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 03.03.1999 in BTDrucks 14/443, 26).
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3. Da das Betriebsleiterhaus kein Baudenkmal
ist, war dessen steuerfreie Entnahme (zu eigenen Wohnzwecken) nur
bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2
EStG a.F. möglich. Eine steuerfreie Entnahme im Streitjahr kam
mithin nicht (mehr) in Betracht.
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4. Die Höhe des vom FA angesetzten
Entnahmegewinns ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Rechtsfehler bei der Ermittlung des Entnahmegewinns sind nicht
erkennbar, so dass der Senat insoweit ebenfalls von einer weiteren
Begründung absieht.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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