Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 9.7.2014 - 7 K 135/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I: Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
20.5.2010 wurde die GmbH auf die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) verschmolzen. Alleinige
Gesellschafterin der beiden Gesellschaften war seit Jahrzehnten
eine gemeinnützige Stiftung. Die Verschmelzung wurde am
6.7.2010 in das Handelsregister eingetragen. Mit der Verschmelzung
ging eine Vielzahl von in verschiedenen Finanzamtsbezirken
gelegenen Grundstücken aus dem Vermögen der GmbH auf die
Klägerin über.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer gemäß § 17 des
Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2010 geltenden Fassung
(GrEStG) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a
GrEStG gewährte das FA nicht, da die Stiftung keine
Unternehmerin i.S. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Seiner Ansicht nach folgt weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus
der Intention des Gesetzgebers eine Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG auf herrschende
Rechtsträger, die Unternehmen i.S. des UStG sind.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2015, 1739 =
SIS 15 24 48 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des
FA.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen und das
Niedersächsische Finanzministerium sind nach § 122 Abs. 2
Sätze 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren
beigetreten. Die Beigetretenen stellen keine Anträge.
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Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss
vom 18.07.2017 - II R 63/14 = SIS 15 28 89 im Hinblick auf das
Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257,
381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91) ausgesetzt. Das Verfahren
wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom
19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass § 6a GrEStG nicht allein auf
Unternehmen i.S. des UStG Anwendung findet. Die Verschmelzung der
GmbH auf die Klägerin unterliegt der Steuerbegünstigung
nach § 6a GrEStG.
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1. Der durch die Verschmelzung bewirkte
Übergang des Eigentums an den Grundstücken der GmbH auf
die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche
Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung
begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es
auch keiner Auflassung bedurfte.
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2. Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.
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a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG
wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3
GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die
Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die
Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung,
Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die
Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt
voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein
herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem
herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere
von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3
abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder
Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb
von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren
nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils
unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen
beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
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b) § 6a GrEStG verstößt nicht
gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie
bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem
Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer
begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil
A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig
davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall
eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird.
Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im
System angelegten, möglichen übermäßigen
Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns
entgegenwirkt.
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Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a
GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die
Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer
übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass
die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen
Gesellschaften beschränkt wird, die während eines
ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und
fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von
mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, HFR 2019, 75). Aus
dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a
GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene
Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden
Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche
Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist
nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu
gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG
erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer
Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.
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c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG
ist nicht auf Unternehmen i.S. des UStG beschränkt (Viskorf in
Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 84;
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz
43; Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 583.23; a.A.
gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 19.06.2012, BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60, Tz.
2.2 Abs. 1 Satz 2; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11.
Aufl., § 6a Rz 11). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels
näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle
Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig
sind.
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aa) Dem Wortlaut des § 6a GrEStG
lässt sich nicht entnehmen, dass der Begriff des herrschenden
Unternehmens nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu
bestimmen ist. § 6a GrEStG verweist nicht auf § 2 UStG
und definiert das herrschende Unternehmen auch nicht wie § 2
UStG (Behrens, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2010, 845, 846,
und DStR 2012, 2149, 2152; Schaflitzl/Götz, DB 2011, 374).
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bb) Aus der zur Auslegung des § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG vertretenen Auffassung, wonach herrschendes
Unternehmen i.S. dieser Vorschrift jeder Unternehmer im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein kann und diese Voraussetzung
nicht erfüllt ist, wenn die Anteile am erwerbenden Unternehmen
zum Privatvermögen einer natürlichen Person gehören
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.03.1974 - II R 185/66,
BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 = SIS 74 04 33; Hofmann, a.a.O.,
§ 1 Rz 176), können keine Rückschlüsse für
die Auslegung desselben Begriffs in § 6a GrEStG gezogen
werden. Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 = SIS 74 04 33 lag die Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes vom 29.03.1940 - GrEStG 1940 - (RGBl I
1940, 585) zugrunde. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wurden
nur „Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 2 des
Umsatzsteuergesetzes“ erfasst. Auf eine entsprechende
gesetzliche Anknüpfung des Unternehmensbegriffs an das UStG in
der seit dem 01.01.1983 geltenden Neufassung des § 1 Abs. 3
GrEStG hat der Gesetzgeber jedoch ausdrücklich verzichtet
(vgl. Gesetzesentwurf zum Grunderwerbsteuergesetz, BTDrucks 9/251,
S. 16).
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cc) Aus der Definition des abhängigen
Unternehmens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt
sich ebenfalls nicht herleiten, dass herrschendes Unternehmen i.S.
des § 6a Satz 3 GrEStG nur Unternehmen i.S. des UStG sein
können. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG definiert den
Begriff des herrschenden Unternehmens nicht, sondern legt nur fest,
unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person als
abhängig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt
eine juristische Person, die nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist, als
abhängiges Unternehmen. Der Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2
Buchst. b GrEStG knüpft an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an.
Diese Anknüpfung rechtfertigt es, bei der Auslegung des §
1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG geltenden Grundsätze heranzuziehen (vgl.
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz
1116).
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§ 6a Satz 4 GrEStG definiert die
Abhängigkeit von Gesellschaften jedoch anders als § 1
Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG und gilt zudem nicht nur für
juristische Personen, sondern auch für Personengesellschaften.
Bei § 1 Abs. 3 GrEStG handelt es sich zudem um einen
steuerbegründenden Tatbestand und bei § 6a GrEStG um eine
Steuerbegünstigung. Der Begriff des herrschenden Unternehmens
in § 6a GrEStG ist daher nicht in Anlehnung an § 1 Abs. 3
Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG auszulegen.
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dd) Schließlich lässt sich auch den
Gesetzesmaterialien nicht entnehmen, dass der
umsatzsteuerrechtliche Unternehmensbegriff für die
Begünstigung nach § 6a GrEStG maßgeblich sein soll.
Ungeachtet des Umstandes, dass sich in den Gesetzesmaterialien kein
Hinweis darauf findet, dass nur Unternehmen i.S. des UStG in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen sollen, ergibt sich
dies auch nicht aus dem aus den Gesetzesmaterialien ersichtlichen
Ziel, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern und
Wachstumshemmnisse zu beseitigen (vgl. Bericht des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BTDrucks 17/147, S.
10). Dies betrifft Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne und
andere Unternehmen gleichermaßen.
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ee) Nach diesen Grundsätzen sind
Unternehmen i.S. des § 6a GrEStG nicht nur Unternehmen i.S.
des UStG. § 6a GrEStG ist seinem Wortlaut und seinem Zweck
nach so auszulegen, dass die Vorschrift allen Rechtsträgern
offen steht, die die nachstehenden Voraussetzungen erfüllen.
Eine weitere Eingrenzung vermag der Senat der Vorschrift nicht zu
entnehmen.
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Das gilt zum einen für die Rechtsform des
Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem
herrschenden „Unternehmen“ und von diesem
abhängigen „Gesellschaften“. Daraus
lässt sich aber z.B. nicht der Schluss ziehen, dass auch das
herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert
sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich
Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie
natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich
tätig sind (BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916
= SIS 17 09 91, Rz 29; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz
85).
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Aus dem Begriff
„Unternehmen“ lässt sich ebenso nicht
herleiten, dass die Beteiligung an den abhängigen
Gesellschaften für die Anwendung des § 6a GrEStG im
Betriebsvermögen gehalten werden muss. Eine solche
Anknüpfung an bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Begriffe
ist der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer fremd. So entsteht die
Grunderwerbsteuer aufgrund der in § 6a Satz 1 GrEStG
geregelten Erwerbstatbestände unabhängig davon, ob die
jeweilige Beteiligung im Betriebs- oder Privatvermögen
gehalten wird. Die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG von der
Vermögenszugehörigkeit abhängig zu machen, findet im
Gesetz keinen Anhaltspunkt. § 6a GrEStG ist folglich z.B. auch
anwendbar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen einer
natürlichen Person gehalten wird (Viskorf in Boruttau, a.a.O.,
§ 6a Rz 85; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 44; a.A. Hofmann,
a.a.O., § 6a Rz 11; gleich lautende Erlasse in BStBl I 2012,
662 = SIS 12 19 60, Tz. 2.2). Dementsprechend kann eine
gemeinnützige Stiftung ebenfalls ein herrschendes Unternehmen
i.S. von § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sein, wenn sie
über Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften
verfügt.
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d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3
i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.
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aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten
Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von
fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und
fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang
(Nachbehaltensfrist).
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bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine
beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem
Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der
Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz
4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der
Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen,
mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3
GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine
Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der
Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der
Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem
herrschenden Unternehmen „abhängig“
wäre.
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Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur
Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr
eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig
wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf
einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§
123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).
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cc) Die Finanzverwaltung versucht, den
Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den
Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines
eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der
Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 ist für den
jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender
„Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und
der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen
Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis
vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen.
Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher
„Verbund“ begründet oder beendet wird, sind
nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.
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(1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs.
3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem
herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am
Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das
herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese
Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder
beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden
Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321 = SIS 10 39 37) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das
herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die
Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung
zugrunde lag.
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(2) Begünstigt ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf
eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und
Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die
Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl
I 2012, 662 = SIS 12 19 60) eingehalten war, die übernehmende
abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr
die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die
übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und
somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des
§ 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft
erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I
2012, 662 = SIS 12 19 60 unschädlich.
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dd) Die Literatur löst den inneren
Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine
teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.
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So soll im Falle der Verschmelzung nur die
übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen
müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die
verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf
in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz
70; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum,
Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in
Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der
Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/ Tyarks, BB 2010, 87, 91;
Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185, 188; Behrens, DStR 2012, 2149,
2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649,
654; Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue
Wirtschafts-Briefe 2013, 780, 790; Gsödl/ Keller/Petersen, Ubg
2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016,
197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für
die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung
zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz
112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/ Wachter,
a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16;
Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und
Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
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ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz
4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen
nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines
begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden
können.
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(1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen
einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden
Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die
Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder
Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist
eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für
die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch
für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die
Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die
Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung nicht eingehalten werden, um die
Steuerbegünstigung zu erlangen.
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(2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem
Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der
Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die
aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die
beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die
Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und
die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen
Gesellschaften eingehalten werden.
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(3) Eine solche (weite) Auslegung des §
6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der
Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird
ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs.
2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer
Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer
nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG
schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1,
§§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §
123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie
die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3,
§§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf
bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein.
§ 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher
Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal
auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird,
sondern begünstigt alle dort genannten
Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein
herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an
dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche
Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen
bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem
Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in §
6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.
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(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck
des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der
Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen
innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf
Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können
(BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche
Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder
neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar,
nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf
Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die
Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der
Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten
möglichst gleichmäßig zugutekommen und die
Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer
gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen
sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck
würde verfehlt, schlösse man diejenigen
Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig
vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein
aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.
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(5) Die Auslegung steht schließlich
nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden
(vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach
§ 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt
sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss
vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In
den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h.
das durch den Umwandlungsvorgang begründete
Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens
fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie §
6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6
GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich
auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder
Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.
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(6) Die gegenteilige Auffassung der
Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik
des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine
Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist
dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein
gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B.
die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen
der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu
begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu
gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der
Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht.
Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche
und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs
und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt.
Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer
Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer
Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und - spiegelbildlich
- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es
ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge
nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten,
wenn man - wie die Finanzverwaltung - einzelne
Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene
zulässt.
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e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt,
dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb
von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und
der übernehmende Rechtsträger das Grundstück
fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im
engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang
verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des §
6a GrEStG nicht entgegen.
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f) Nach diesen Grundsätzen ist
Grunderwerbsteuer im Streitfall nach § 6a GrEStG nicht zu
erheben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung
sind erfüllt.
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aa) Die an dem Umwandlungsvorgang beteiligte
Klägerin und die auf sie verschmolzene GmbH sind
Gesellschaften, die von einem herrschenden Unternehmen, der
gemeinnützigen Stiftung, abhängen. Die gemeinnützige
Stiftung war als Alleingesellschafterin seit mehr als fünf
Jahren vor der Verschmelzung zu 100 % an der verschmolzenen
Gesellschaft und an der Klägerin beteiligt. Die Stiftung ist
als Rechtsträgerin „herrschendes
Unternehmen“ i.S. des § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG.
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bb) § 6a Satz 4 GrEStG steht der
Steuerbegünstigung im Streitfall nicht entgegen. Die
Beendigung des Abhängigkeitsverhältnisses zwischen der
gemeinnützigen Stiftung und der GmbH ist unerheblich, weil
dies durch die Verschmelzung bedingt ist. Mit der Verschmelzung ist
die Beteiligung der Stiftung an der GmbH erloschen. Die Beteiligung
der Stiftung an der Klägerin besteht unverändert
fort.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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