Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.01.2017 -
11 K 80/16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die von M,
seiner Ehefrau R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet
wurde.
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Mit Vertrag vom Juli 1995 pachtete die
Klägerin vom … Klosterfonds, vertreten durch die
Klosterkammer …, das Klostergut X mit einer Gesamtfläche
von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche
für die Zeit vom 1.7.1995 bis zum 30.6.2013.
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Mit weiterem von M im Dezember 1996
unterzeichnetem Vertrag (im Weiteren Jagdpachtvertrag) verpachtete
der … Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer
…, an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks
„Klostergut X“ zur Größe von insgesamt 670
ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und
ebenfalls dem Klosterfonds gehörende Streulandflächen von
20 ha sowie eine im Eigentum der Landesforstverwaltung stehende
Fläche von 140 ha. Letztere Fläche setzte sich aus vier
Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren
vollständig von den Eigentumsflächen des Klosterguts
umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der
Eigentumsflächen gelegen und grenzten auch an andere
Jagdbezirke an. Alle vier im Eigentum der Landesforstverwaltung
stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von Mai 1995 (im
Weiteren Angliederungsvertrag) zwischen dem Land …
(Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … dem
Eigenjagdbezirk des Klosterguts X im Interesse einer
ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen
eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem
Jagdpachtvertrag, der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war
M verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten
Flächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag
vereinbart war, unmittelbar an die Landesforstverwaltung zu
leisten.
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In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren
die Tochter von M und R, K, und F alleinige Gesellschafter der
Klägerin.
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In den Streitjahren ermittelte die
Klägerin ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
durch Betriebsvermögensvergleich für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30.
Juni des Folgejahres. Den laufenden Gesamthandsgewinn kürzte
sie um Aufwendungen für die Jagdpacht und die Jagdsteuer. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte
die Klägerin zunächst erklärungsgemäß
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nach einer Außenprüfung
verneinte das FA einen hinreichenden Zusammenhang der
Jagdaufwendungen mit den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den
nicht von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossenen
Teilflächen 3 und 4 der Landesforstverwaltung verursacht
waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden
Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer in dem unter dem
26.9.2013 geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für
die Streitjahre flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei
den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu. Der Einspruch
der Klägerin blieb erfolglos.
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Die im Anschluss erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2017, 1508 veröffentlichten
Gründen ab. Das FA habe die Aufwendungen, die auf die
gepachtete Jagdnutzung auf den angrenzenden Teilflächen
entfielen, zu Recht nicht als Betriebsausgaben bei den
Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft
berücksichtigt. Im Streitfall lägen zwei Jagdbezirke vor,
da nicht positiv festgestellt werden könne, dass die
Voraussetzungen für eine Abrundung i.S. des § 5 Abs. 1
des Bundesjagdgesetzes (BJagdG) vorgelegen hätten. Die
vorgenommene Aufteilung der Kosten am Maßstab der
Flächen als Schätzungsmaßstab sei sachgerecht und
nicht zu beanstanden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 29.2.2016 aufzuheben
und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlage 2006 bis 2010 vom 26.9.2013
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft 2006 um 2.716,44 EUR, 2007 um 2.748,32 EUR, 2008 um
2.718,52 EUR, 2009 um 2.736,69 EUR und 2010 um 2.736,69 EUR
gemindert werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist fehlerhaft
davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste
aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu
verneinen sei, weil das von der Klägerin gepachtete Jagdrevier
sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich
aus dem Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ und aus
den zugepachteten Jagdflächen des Landes …
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch
Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer
Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen.
Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang
besteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wenn
die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land-
und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs
zugutekommt (BFH-Urteile vom 13.7.1978 - IV R 35/77, BFHE 126, 152,
BStBl II 1979, 100, 102 = SIS 79 00 54; vom 11.7.1996 - IV R 71/95,
BFH/NV 1997, 103 = SIS 97 04 15, und vom 16.5.2002 - IV R 19/00,
BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692 = SIS 02 93 39). Die Bejahung
eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest
überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken
des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
ausgeübt wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100
= SIS 79 00 54).
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a) Einen solchen betrieblichen Zusammenhang
hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem
Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt. Nach
§ 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende
Grundflächen mit einer land-, forst- oder
fischereiwirtschaftlich nutzbaren Fläche von 75 ha an, die im
Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft
stehen, einen Eigenjagdbezirk. Die Jagdausübung durch den
Eigentümer der Flächen dient nicht nur der Verhinderung
von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in
einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der
gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher
Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss
(BFH-Urteil in BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692 = SIS 02 93 39).
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b) Werden neben einer Eigenjagd noch weitere
Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang
nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden
öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur
ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die
zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich
genutzt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103 = SIS 97 04 15).
Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe liegen nach der
Rechtsprechung des BFH vor, wenn dem Besitzer der Eigenjagd
entweder durch behördlichen Akt fremde Jagdflächen zur
Bejagung zugewiesen werden oder der Steuerpflichtige zur Vermeidung
einer hoheitlichen Maßnahme einen Pachtvertrag
abschließt. Bedingung für die zweite Alternative ist,
dass die Voraussetzungen für eine entsprechende hoheitliche
Maßnahme vorlagen und ihre Durchführung ernstlich drohte
(BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103 = SIS 97 04 15).
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c) Diese Grundsätze gelten
gleichermaßen für den Pächter eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet,
der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen
erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen
Zusammenhang der Jagd mit einem land- und forstwirtschaftlichen
Eigentumsbetrieb ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit
dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft. Entsprechend kann auch
das von einem Jagdpächter wahrgenommene
Jagdausübungsrecht seinen land- und forstwirtschaftlich
genutzten Pachtflächen zugutekommen und damit seinem land- und
forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb dienen (s. BFH-Urteil in BFHE
126, 152, BStBl II 1979, 100 = SIS 79 00 54; ebenso Gmach, FR 1994,
381, 384).
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2. a) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der
erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nicht schon deshalb
zu verneinen ist, weil die Klägerin nicht Eigentümerin
der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch
nicht Inhaberin des Jagdrechts ist. Denn nach den vorstehenden
Ausführungen kann auch das von einem Jagdpächter
wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinem gepachteten land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dienen, dass die Jagd den
land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen des Betriebs
zugutekommt. Hiervon gehen letztlich auch die Beteiligten aus, da
die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Jagdsteuer und
Jagdpacht unstreitig ist, soweit diese auf die im Eigentum des
Klosterfonds stehenden und von der Klägerin gepachteten
landwirtschaftlichen (Jagd-)Flächen entfallen.
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b) Zu Unrecht hat das FG den erforderlichen
Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin aber deshalb
verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung
stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4 einen von dem
Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk
bildeten.
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aa) Nach der vom FG in Bezug genommenen
Vereinbarung zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und
der Klosterkammer … als Eigentümerin des Jagdbezirks
„Klostergut X“ aus Mai 1995 wurden (auch) diese
Flächen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des
Niedersächsischen Landesjagdgesetzes (LJagdG) (jetzt § 7
Abs. 1 des Niedersächsischen Jagdgesetzes - NJagdG - ) i.V.m.
§ 5 Abs. 1 BJagdG dem (Eigen-)Jagdbezirk „Klostergut
X“ im Interesse einer ordnungsgemäßen
Jagdpflege und Jagdausübung angegliedert. Diese Vereinbarung
einschließlich der ebenfalls erforderlichen und auch durch
die Bezirksregierung … erteilten Genehmigung datieren
zeitlich sowohl vor dem von der Klägerin im Juli 1995
geschlossenen Pachtvertrag über das Klostergut als auch dem
von M erst im Dezember 1996 unterzeichneten Jagdpachtvertrag
über den Eigenjagdbezirk des Klosterguts.
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bb) Des Weiteren hat das FG für den BFH
bindend festgestellt, dass die Abrundung eines Eigenjagdbezirks
nach dem einschlägigen Landesrecht - unter den Voraussetzungen
des § 5 Abs. 1 BJagdG - wirksam durch Vertrag zwischen den
Beteiligten geregelt werden konnte und es keiner Verfügung der
Jagdbehörde bedurfte (Art. 6 Abs. 1 LJagdG bzw. § 7 Abs.
1 NJagdG). Rechtsfolge dieser wirksamen Angliederungsvereinbarung
ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die
angegliederten Teilflächen der Landesforstverwaltung zusammen
mit den Flächen des Eigenjagdbezirks „Klostergut
X“ einen einheitlichen Jagdbezirk bilden.
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Die vertraglich vereinbarte Abrundung
führte dabei zu einem Wechsel des Inhabers des
Jagdausübungsrechts. Durch die Angliederung der
Teilflächen entstand zwischen der Klosterkammer als
Eigentümerin des Eigenjagdbezirks und dem Land … als
Eigentümer der angegliederten Flächen in Bezug auf das
Jagdausübungsrecht ein pachtähnliches Verhältnis
(vgl. Rose, Jagdrecht in Niedersachsen, 33. Aufl. 2015, § 7
NJagdG, Rz 2). Das auf diese Weise neu definierte
Jagdausübungsrecht konnte wiederum gemäß dem in
§ 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher ausgeformten Prinzip der -
sachlichen und räumlichen - Unteilbarkeit des
Jagdausübungsrechts nur in seiner Gesamtheit Gegenstand eines
(späteren) Jagdpachtvertrags sein (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 4.7.1991 - III ZR 101/90, BGHZ 115,
116).
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cc) Mithin konnte M nur den durch die
Klosterkammer und die Landesforstverwaltung im Wege der
Angliederung vergrößerten Eigenjagdbezirk
„Klostergut X“ pachten. Dass die Jagd mit dem
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin bezogen
auf den ursprünglichen Eigenjagdbezirk „Klostergut
X“ in einem hinreichendem Zusammenhang stand, steht
zwischen den Beteiligten nicht in Streit.
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Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG
vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der
Land- und Forstwirtschaft kann aber für die angegliederten
Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die
gepachteten und von der Klägerin bewirtschafteten Flächen
des „Klostergut X“, die den ursprünglichen
Eigenjagdbezirk bildeten. Dafür spricht insbesondere, dass die
Angliederung von Flächen nach § 5 Abs. 1 BJagdG
voraussetzt, dass sie den notwendigen Erfordernissen der Jagdpflege
und Jagdausübung im Eigenbezirk dient. Insoweit dient auch die
Jagd auf den angegliederten Flächen der Verhinderung von
Wildschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des
Jagdpächters sowie der gebotenen Abstimmung erforderlicher
land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege
des Wildes sowie dem Wildabschuss. Angesichts dessen bejaht der
Senat den Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen
entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft
jedenfalls dann noch, wenn, wie im Streitfall, die angegliederten
Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den
ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen (s.
dazu BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100 = SIS 79 00 54).
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3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen
Rechtssätzen und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der
Feststellungen des FG, wonach nicht die Klägerin, sondern M
Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen
Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer
gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns
der Klägerin zu berücksichtigen sind.
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a) Pächterin des Klosterguts ist die
Klägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F
waren. Dagegen schloss nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds
ab. Dies beruhte ersichtlich auf dem Umstand, dass das
Jagdausübungsrecht gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG
nur an eine natürliche Person verpachtet werden kann. Das FG
hat indes - aus seiner materiellen Sicht zu Recht - keine
Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit das
Jagdausübungsrecht, sollte es in den Streitjahren
tatsächlich noch dem M zugestanden haben, (noch) durch den
Betrieb der Klägerin veranlasst war.
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b) Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG
erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem
Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft
kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das
Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als
Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in
diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb der Gesellschaft dienen. Demgegenüber ist ein
betrieblicher Zusammenhang der Jagdaufwendungen eines
ausgeschiedenen Gesellschafters mit den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft einer fortbestehenden Gesellschaft
grundsätzlich zu verneinen.
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c) Zudem entstehen die Aufwendungen für
die Jagd, wie die Jagdpacht und die Jagdsteuer, in der Person des
Jagdausübungsberechtigten. Ist dieser Mitunternehmer einer
land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft, wie hier der
Klägerin, fallen die Aufwendungen im
Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers an und sind damit
in dessen Sonderbilanz zu erfassen. Nur wenn eine entsprechende
ausdrückliche oder konkludente Abrede (Aufwandserstattung oder
Tätigkeitsvergütung) zwischen der Gesellschaft und dem
Gesellschafter besteht, können die Aufwendungen den laufenden
Gesamthandsgewinn der Mitunternehmerschaft mindern.
Korrespondierend damit ist dann in der Sonderbilanz eine
Sonderbetriebseinnahme in derselben Höhe zu erfassen.
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d) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu
klären haben, ob das Jagdausübungsrecht an dem
(vertraglich vergrößerten) Eigenjagdbezirk
„Klostergut X“ in den Streitjahren
tatsächlich noch M zustand oder aber durch nachträgliche
Änderungen des Jagdpachtvertrags auf K und/oder F als
nunmehrige alleinige Gesellschafter der Klägerin
übergegangen war. Sollte letzteres der Fall sein, wird es
weiter zu prüfen haben, ob im Streitzeitraum insoweit eine
entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an
den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner Kosten bestand. Des
Weiteren wird das FG zu beachten haben, dass im vorliegenden
Verfahren nur über den laufenden Gesamthandsgewinn zu
entscheiden ist, da nur dieser angefochten wurde.
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4. Da die Revision der Klägerin bereits
mit der Sachrüge Erfolg hat, kann der Senat dahinstehen
lassen, ob dem FG der gerügte Verfahrensfehler unterlaufen
ist.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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