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I. Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war
Inhaberin einer Erlaubnis zur Herstellung von Energieerzeugnissen
unter Steueraussetzung und betrieb eine
Tierkörperbeseitigungsanstalt, in der tierische Nebenprodukte
zu Tiermehl und Tierfett verarbeitet wurden. Tiermehl verkaufte sie
als Brennstoff. Tierfett verkaufte sie zum Teil als
Energieerzeugnis bzw. an Unternehmen der Oleochemie, zum Teil
verwendete sie es selbst als Heizstoff für die Erzeugung von
Prozessdampf im eigenen Unternehmen. Der erzeugte Dampf wurde bei
der Sterilisation und der Trocknung der Masse tierischen Ursprungs
eingesetzt. Erst nach der Trocknung der gesamten Masse erfolgte
eine mechanische Trennung in Tierfett einerseits und in ein
Vorprodukt des Tiermehls, das dann zu Tiermehl verarbeitet wurde,
andererseits.
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Im Jahr 2009
stellte die Klägerin … kg Tiermehl und … kg
Tierfett her. Von dem Tierfett waren … kg zum Verheizen
bestimmt, davon … kg in den Anlagen der Klägerin zur
Dampferzeugung. … kg verkaufte die Klägerin an
Unternehmen der Oleochemie. Im Jahr 2010 stellte die Klägerin
… kg Tiermehl und … kg Tierfett her. Von dem Tierfett
waren … kg zum Verheizen bestimmt, davon … kg in den
Anlagen der Klägerin zur Dampferzeugung. … kg verkaufte
die Klägerin wiederum an Unternehmen der
Oleochemie.
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Für das
verkaufte Tierfett erzielte die Klägerin im Jahr 2009 einen
Erlös von … EUR oder … EUR je Tonne und im Jahr
2010 … EUR oder … EUR je Tonne. Tiermehl konnte sie im
Jahr 2010 für … EUR je Tonne verkaufen; im Jahr 2009
ergaben sich allerdings Kosten in Höhe von … EUR je
Tonne.
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Für das von
ihr zur Verwendung als Heizstoff bestimmte und für die eigene
Dampferzeugung verwendete Tierfett gab die Klägerin keine
Steueranmeldung ab, da dieses Tierfett der Herstellung von
Energieerzeugnissen gedient habe (§ 26 Abs. 1 des
Energiesteuergesetzes in der in den Streitjahren maßgeblichen
Fassung - EnergieStG - ).
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Im Rahmen einer
Außenprüfung für die Jahre 2009 und 2010 gelangte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) zu
der Ansicht, das Tierfett habe mit dem Einsatz oder dem Verkauf zum
Verheizen die Zweckbestimmung Heizstoff erhalten und sei dadurch zu
einem Energieerzeugnis i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4
Nr. 1 EnergieStG geworden. Es könne daher nur insoweit
steuerfrei gestellt werden, als es zur Herstellung von
Energieerzeugnissen eingesetzt worden sei, d.h. für 2009 in
Höhe von 30,59 % und für 2010 in Höhe von 18,09 %.
Für den insoweit nicht begünstigten Teil des Tierfetts
sei für 2009 und 2010 Energiesteuer entstanden und noch zu
erheben. Das HZA setzte mit Steueränderungsbescheid vom
15.8.2011 Energiesteuer entsprechend fest, wobei eine Nachforderung
wegen der Entfernung von Energieerzeugnissen aus dem Steuerlager
unter Steuerentstehung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1
EnergieStG in Höhe von 519,50 EUR zwischen den Beteiligten
nicht im Streit steht.
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Der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das
Finanzgericht (FG) teilweise stattgegeben.
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Das Tierfett, das
die Klägerin in ihrem Betrieb als Heizstoff eingesetzt habe,
sei nicht gänzlich nach § 26 Abs. 1 EnergieStG von der
Energiesteuer befreit. Die Begünstigung sei verwendungsbezogen
dahingehend zu verstehen, dass der Einsatz als Heizstoff die
Herstellung eines Energieerzeugnisses fördern müsse. Das
FG folgte der Ansicht der Klägerin nicht, wonach es sich bei
dem Tiermehl um ein „Kuppelprodukt“ handele, welches
bei der Berechnung des Umfangs der Steuerbefreiung außer Acht
zu lassen sei. Allein weil Produkte zwangsläufig anfielen,
müssten sie nicht bei Ermittlung der Gesamtmenge
unberücksichtigt bleiben. Das sei nur dann gerechtfertigt,
wenn das Kuppelprodukt nicht und auch nicht zu einem geringen Preis
verkauft werden könne, mithin Abfall sei. Das sei nur für
das Streitjahr 2009 der Fall, weil die Klägerin in diesem Jahr
das Tiermehl nicht habe verkaufen können, sondern
Entsorgungskosten habe tragen müssen.
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Dagegen wendet
sich die Klägerin mit ihrer Revision. Das FG dürfe nicht
auf die Handelbarkeit eines „Kuppelproduktes“
abstellen. Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom
27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom - EnergieStRL - (Amtsblatt der Europäischen
Union 2003, Nr. L 283/51) verlange nicht, dass die
Energieerzeugnisse ausschließlich und unmittelbar zur
Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt werden. Ein
„Kuppelprodukt“ könne nicht von einem Konkurrenten
isoliert hergestellt werden. Wenn es auf das Vorliegen von
Abfallprodukten ankommen sollte, dann seien jedenfalls bei der
Feststellung, ob Abfall vorliege, auch die anteiligen
Produktionskosten einzubeziehen. In den vom FG festgestellten
Gesamterlösen für Tierfett und Tiermehl seien dagegen
keine Produktionskosten enthalten. Sie habe das Tiermehl insgesamt
nicht mit Gewinn verkaufen können.
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Die Klägerin
beantragt, den Steueränderungsbescheid vom 15.8.2011
aufzuheben, soweit damit ein 519,50 EUR übersteigender Betrag
an Energiesteuer festgesetzt wurde, sowie die
Einspruchsentscheidung vom 19.4.2017 und das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde.
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Das HZA
beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist
unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Zwar hat das FG zu
Unrecht darauf abgestellt, dass es sich bei den erzeugten
Tiermehlen um „Kuppelprodukte“ handelt, die im
Rahmen der Steuerbefreiung nach § 26 EnergieStG nicht zu
berücksichtigen seien, wenn sie Abfall darstellten. Soweit das
HZA in der ersten Instanz unterlag, hat die Vorentscheidung aber
deshalb Bestand, weil das HZA selbst keine Revision eingelegt
hat.
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1. Nach § 8
Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 EnergieStG entsteht die Energiesteuer
dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG zum
Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das von der
Klägerin zur Dampferzeugung eingesetzte Tierfett ist eine Ware
der Position 1518 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein
Energieerzeugnis nach § 1 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 1
EnergieStG, das dazu bestimmt war, als Heizstoff verwendet zu
werden, und tatsächlich als solcher verwendet worden
ist.
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2. Tierfette
können jedoch gemäß § 26 Abs. 1 EnergieStG
steuerfrei verwendet werden zur Aufrechterhaltung eines
Herstellungsbetriebs i.S. des § 6 EnergieStG.
Herstellungsbetriebe sind nach § 6 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
Betriebe, in denen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG
hergestellt werden. Ein Herstellungsbetrieb liegt nur dann vor,
wenn in den Anlagen Herstellungshandlungen vorgenommen werden
(Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Kommentar zum
Energiesteuerrecht, § 6 EnergieStG Rz 11).
Herstellungshandlungen sind das Gewinnen oder Bearbeiten und u.a.
im Fall des § 4 Nr. 1 EnergieStG das Bestimmen der Waren zur
Verwendung als Kraft- oder Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2
EnergieStG). Das Bestimmen setzt eine innere Willensbildung und
eine nach außen erkennbare Manifestation dieses inneren
Willens voraus (Jatzke in
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 6
EnergieStG Rz 33). Die verschiedenen Herstellungshandlungen stehen
gleichberechtigt nebeneinander und müssen auf dem
Betriebsgelände erfolgen (§ 26 Abs. 1
EnergieStG).
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Nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin
das Tierfett zur Erzeugung von Prozessdampf verheizt und dieses
damit zur Verwendung als Heizstoff bestimmt. Wann diese
Entscheidung getroffen wurde - technisch vor der Erzeugung des
Tierfetts aus den tierischen Nebenprodukten oder erst
nachträglich - hat das FG nicht festgestellt. Hierauf kommt es
auch nicht an. Maßgeblich ist allein, dass die
Energieerzeugnisse zur Herstellung gedient haben. Es ist dabei von
einer verwendungsbezogenen und nicht von einer anlagenbezogenen
Begünstigung auszugehen (Senatsurteil vom 29.10.2013 - VII R
26/12, BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50 = SIS 13 32 68; zustimmend
Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/ StromStG, § 26
EnergieStG Rz 9; Bender in Friedrich/Soyk, Energiesteuern
Kommentar, § 26 EnergieStG Rz 55; Pohl, eKomm Ab 01.01.2016,
§ 26 EnergieStG, Rz 9).
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3. Der Klägerin
steht jedoch keine Steuerfreiheit zu, soweit mit dem als Heizstoff
verwendeten Tierfett Tiermehl hergestellt wurde.
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a) Nach Art. 21 Abs.
3 Satz 3 EnergieStRL ist es den Mitgliedstaaten verwehrt, eine
Steuerbegünstigung auch für solche Energieerzeugnisse zu
gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen
Herstellungsprozess zusammenhängt. Einer restriktiven
Auslegung der Begünstigungsnorm folgt auch der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH). Er hat in seinem Urteil Koppers
Denmark vom 6.6.2018 - C-49/17 (EU:C:2018:395, ZfZ 2018, 182 = SIS 18 08 04) klargestellt, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen
innerhalb des Betriebsgeländes des Betriebs, der sie
hergestellt hat, zum Zweck der Herstellung anderer
Energieerzeugnisse nicht unter die in Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL
vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand
fällt, wenn die im Rahmen der Haupttätigkeit dieses
Betriebs hergestellten Energieerzeugnisse dazu bestimmt sind,
für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu
werden. Nicht ausreichend ist danach, dass überhaupt
Energieerzeugnisse i.S. von Art. 2 Abs. 1 EnergieStRL hergestellt
werden. Anderenfalls würde die fehlende Besteuerung dieser
Erzeugnisse nicht durch die anschließende Besteuerung der
hergestellten Energieerzeugnisse ausgeglichen, weil diese nicht zur
Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt sind (EuGH-Urteil
Koppers Denmark, EU:C:2018:395, Rz 30, ZfZ 2018, 182).
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b) Durch den Einsatz
des Energieerzeugnisses muss vielmehr der Hauptzweck des
Herstellungsbetriebs erfüllt werden, d.h. der Verbrauch muss
die Herstellung von Energieerzeugnissen zumindest fördern
(Senatsurteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50 = SIS 13 32 68,
m.w.N.).
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Die Steuerbefreiung
kann demnach nur für die Herstellung von Energieerzeugnissen
in Anspruch genommen werden (Senatsurteil in BFHE 242, 454, ZfZ
2014, 50 = SIS 13 32 68, Rz 11). Anderenfalls könnte durch
eine verhältnismäßig geringe Produktion von
Energieerzeugnissen eine Steuerbegünstigung auch für die
Herstellung anderer Produkte erlangt werden (Senatsurteil in BFHE
242, 454, ZfZ 2014, 50 = SIS 13 32 68). Zudem widerspräche
eine weiter gehende Steuerbefreiung dem Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes), weil andere Herstellungsbetriebe ohne
Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Energieerzeugnisse ohne
rechtfertigenden Grund nicht begünstigt wären.
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An diesen
Grundsätzen hält der Senat fest.
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Davon ausgehend kann
die Klägerin das Herstellerprivileg nach § 26 Abs. 1
EnergieStG nicht in Anspruch nehmen, soweit sie Tierfett zur
Erzeugung von Tiermehl eingesetzt hat. Denn bei diesem handelt es
sich nicht um ein Energieerzeugnis i.S. von § 4 i.V.m. §
1 Abs. 2 EnergieStG.
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c) Etwas anderes
ergibt sich nicht deshalb, weil es sich bei dem von der
Klägerin hergestellten Tiermehl um ein
„Kuppelprodukt“ handeln soll. Unter
Kuppelprodukte versteht die Klägerin Produkte, die technisch
nicht unabhängig voneinander produziert werden können,
mithin zwangsläufig bei der Herstellung von
Energieerzeugnissen (im Streitfall Tierfett) anfallen.
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Nach der
Entscheidung der Vorinstanz sollen solche
„Kuppelprodukte“ nur dann vom Herstellerprivileg
erfasst werden - und nicht anteilig zu einer Kürzung der
Steuerfreiheit führen -, wenn sie Abfall darstellen, wovon das
FG ausgeht, wenn sie nicht, auch nicht zu einem geringen Preis,
verkauft werden können. Erzielt das Unternehmen dagegen ein
(auch geringes) Entgelt, soll eine Quotelung erfolgen.
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Weder der Begriff
des „Kuppelproduktes“ noch die vom FG zur
Abgrenzung gestellte Frage, ob das
„Kuppelprodukt“ verkauft werden kann, finden in
der EnergieStRL oder im EnergieStG eine Stütze. Das Gesetz
stellt wie oben dargestellt allein auf die Aufrechterhaltung des
(Herstellungs-)Betriebs ab.
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§ 26 Abs. 1
EnergieStG ist unter Berücksichtigung der EnergieStRL
auszulegen. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL gilt es als
einen Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand,
wenn der Verbrauch zu Zwecken erfolgt, die nicht mit der
Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehen, und
zwar insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen. Dabei versteht der
EuGH - wie bereits dargelegt - unter Energieerzeugnissen nur
solche, die von der EnergieStRL erfasst, mithin als Heiz- oder
Kraftstoff bestimmt oder verwendet werden (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3
EnergieStRL) und die nicht aus dem Anwendungsbereich ausgenommen
sind (Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL). Der EuGH weist in der zitierten
Entscheidung darüber hinaus darauf hin, dass eine andere
Auslegung zu einer Lücke in den Besteuerungsregeln führen
würde (EuGH-Urteil Koppers Denmark, EU:C:2018:395, Rz 29, ZfZ
2018, 182). Wenn das für Energieerzeugnisse gilt, die nicht
als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden, muss es erst recht
für andere Produkte gelten, auch wenn diese zwangsläufig
bei der Produktion entstehen. Maßgebend ist allein, in
welchem (anteiligen) Umfang Energieerzeugnisse hergestellt
werden.
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4. Unter Anwendung
dieser Grundsätze ist das FG zwar von rechtlich unzutreffenden
Erwägungen ausgegangen, die Entscheidung erweist sich jedoch
bezüglich 2010 aus anderen Gründen als richtig (§
126 Abs. 4 FGO). Das FG war davon ausgegangen, dass es sich bei dem
Tiermehl nicht um Abfälle gehandelt habe, weil die
Klägerin dieses habe verkaufen können. Im Ergebnis hat
das FG diese Mengen - ebenso wie das HZA - zutreffend nicht als
Energieerzeugnisse angesehen, die bei der Bestimmung des Umfangs
der zu gewährenden Steuerbefreiung zum Vorteil der
Klägerin zu berücksichtigen sind.
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Soweit das FG den
streitgegenständlichen Bescheid bezüglich 2009 teilweise
aufgehoben hat, kann der Senat die Entscheidung nicht aufheben,
weil das HZA selbst keine Revision eingelegt hat (s.o.). Der
Revisionsbeklagte muss selbst Revision einlegen, wenn er mehr
erreichen will als die Zurückweisung der Revision des
Klägers (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.
Aufl., § 120 Rz 77).
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5. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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