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I. Streitig ist,
ob Fahrten eines Arbeitnehmers zum Flughafengelände, auf dem
er an täglich wechselnden Kontrollstellen zur
Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, unter
der Geltung des neuen Reisekostenrechts nach
Dienstreisegrundsätzen oder lediglich nach Maßgabe der
Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen
sowie Mehraufwendungen für Verpflegung anzusetzen
sind.
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Die Kläger
und Revisionskläger (Kläger) wurden für das
Streitjahr (2014) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Er ist als
Luftsicherheitskontrollkraft bei der Firma X GmbH
beschäftigt.
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Die X GmbH ist
eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der FX GmbH, die den
Flughafen X betreibt. Die X GmbH führt in den Bereichen
Terminal 1 und Terminal 2 des Flughafens X im Auftrag der FX GmbH
die Absicherung der beiden Terminals und der Baustelle …
sowie Beschäftigtenkontrollen durch. Im Außenbereich
führt die X GmbH an den Kontrollstellen des Flughafens X
Personal-, Waren- und Kfz-Kontrollen durch und übernimmt die
Sicherheitsabfertigung sowie Frachtkontrollen für
Fluggesellschaften und Absicherungsaufgaben nach § 8 und 9 des
Luftsicherheitsgesetzes. Zusätzlich nimmt sie Aufgaben im
Sonderkontrollbereich für Amerika-Flüge wahr und
führt Überwachungsmaßnahmen bei der Post und
Luftpost durch. Sie hat ihren Sitz in der Y-Straße in
X.
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Der Kläger
wurde im Streitjahr nach einem Dienstplan an täglich
wechselnden Einsatzorten ohne festes Schema auf dem Flughafen X,
der eine Fläche von ca. 1.500 ha umfasst, beschäftigt.
Bei den - kurzfristig zugeteilten - Einsatzorten handelte es sich
um von der X GmbH betreute Kontrollstellen auf dem Gelände des
Flughafens X. Der Kläger fuhr die jeweiligen Einsatzstellen,
an denen er Sicherheitskontrollen durchzuführen hatte und die
sich in einer Entfernung von wenigen hundert Metern bis zu etwa 2,5
km von dem Sitz der X GmbH befanden, im Streitjahr mit seinem
privaten PKW an.
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Der Kläger
machte im Streitjahr Reisekosten im Zusammenhang mit einer
Einsatzwechseltätigkeit für 211 Fahrten zu 0,30 EUR
(insgesamt 4.685 EUR) und Verpflegungsmehraufwendungen bei einer
Abwesenheit von über acht Stunden an 211 Tagen von 2.532 EUR
als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend.
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die
geltend gemachten Fahrtkosten lediglich in Höhe der
Entfernungspauschale. Mehraufwendungen für Verpflegung setzte
das FA nicht an. Der Kläger sei nicht auswärts
tätig, sondern einer ersten Tätigkeitsstätte
zugeordnet. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies
das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2017, 1427
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
München vom 9.2.2017 - 11 K 2508/16 sowie die
Einspruchsentscheidung des FA vom 9.8.2016 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2014 vom 30.11.2015 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit Reisekosten in Höhe von
4.684,20 EUR und Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von
2.532 EUR als Werbungskosten berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit
beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.
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II. Die Revision der
Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass im Streitjahr der Flughafen X erste
Tätigkeitsstätte des Klägers war. Es hat deshalb zu
Recht die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von
seiner Wohnung dorthin lediglich mit der Entfernungspauschale
berücksichtigt sowie die geltend gemachten
Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug
zugelassen.
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1. Beruflich
veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich
bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG), ist zu deren Abgeltung für jeden
Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste
Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine
Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR
anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2
EStG).
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2. Wird der
Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten
Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige
berufliche Tätigkeit), ist gemäß § 9 Abs. 4a
Satz 1 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen,
beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale
nach Maßgabe des Satzes 3 anzusetzen.
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3. Erste
Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9
Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des
Aktiengesetzes - AktG - ) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten
Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch
das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9
Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten
Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des
bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der
„regelmäßigen
Arbeitsstätte“.
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a) Ortsfeste
betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste
Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines
verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten
Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt
sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine
(großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt
auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich
betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen
können (z.B. Werkstätten und Werkshallen,
Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere
Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem
organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang
mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines
verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten
Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste
Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und
entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B.
Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in
Betracht.
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b) Die Zuordnung zu
einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4
Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen
sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen
bestimmt.
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aa) Nach der
gesetzlichen Konzeption - und der die Neuordnung des steuerlichen
Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung - wird die erste
Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-
oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den
Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien
(BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24.10.2014 - IV
C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 2;
Niermann, DB 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, DStR
2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559;
Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in
Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, FR
2013, 1017; ders. in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 9 EStG
Rz 546).
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bb) Zu den arbeits-
oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren
Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber
auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774,
S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder
durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im
Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der
Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren
Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer
ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht
ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich
der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung
bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer
betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine
Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der
steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht
vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es
neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen
Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten
Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche
Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des
steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der
arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter
Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15).
Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach
den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen
Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten
tätig werden sollte.
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cc) Die
arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als
solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht
dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4
Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer
entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der
Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und
durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es
regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer
der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in
der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.
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dd) Ist der
Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte
arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts
des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten
Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der
Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder
ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht
mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014,
1412 = SIS 14 28 22, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR
2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554
und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in
Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt,
§ 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg
2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG,
§ 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue
Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9
EStG Rz 546).
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Erforderlich, aber
auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten
Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang
Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder
dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten
Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste
Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt
für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der
Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber
einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies
folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall
davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig
werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer
arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung
an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals
„erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet.
Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird
(oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann
nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden.
Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den
Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend
auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht -
gleichheitsrechtlich geboten - nach der individuellen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem
Belieben seines Arbeitgebers.
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c) Von einer
dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3
EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn
der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des
Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48
Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte
tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder
arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte
oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte
entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche
Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
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1. typischerweise
arbeitstäglich tätig werden soll oder
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2. je Arbeitswoche
zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner
vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden
soll.
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aa) Eine Zuordnung
ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative
EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer
Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante
nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus
Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung
ergibt.
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bb) Die Zuordnung
erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG
für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn
sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte
Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben
soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung
im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet
oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer
erfolgt.
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4. Nach diesen
Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass
der Flughafen X im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte
des Klägers war.
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a) Nach den
bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG handelt es
sich beim Flughafen X um ein wenn auch großflächiges, so
doch räumlich abgegrenztes infrastrukturell erschlossenes
Betriebsgelände eines mit dem Arbeitgeber des Klägers (X
GmbH) verbundenen Unternehmens i.S. des § 15 AktG (FX GmbH).
Mit dem Schutz ihres gesamten Betriebsgeländes hat die FX GmbH
die X GmbH als Sicherheitsunternehmen betraut.
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Der Einwand des
Klägers, die Einsatzorte, an denen er tätig geworden sei,
seien nicht betriebliche Einrichtungen seiner lohnsteuerlichen
Arbeitgeberin bzw. eines verbundenen Unternehmens i.S. des §
15 AktG - der X GmbH -, sondern betriebliche Einrichtungen von
Kunden der X GmbH, die er auf Weisung seines Arbeitgebers
täglich wechselnd aufgesucht habe, kann deshalb nicht
verfangen. Die Einsatzorte und Kontrollstellen, die der Kläger
während seines Dienstes aufsuchte, stellen für ihn keine
„selbständigen“ Tätigkeitsstätten
i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dar. Sie stehen vielmehr in
einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang und sind
unabhängig von ihrer infrastrukturellen Ausgestaltung und
räumlichen Belegenheit, auch soweit sie in Bereichen liegen,
die im Übrigen von Kunden der X GmbH genutzt werden, der
ersten Tätigkeitsstätte, dem Betriebsgelände des
Flughafens X, zuzurechnen.
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b) Zudem hat das FG
ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger von seinem
Arbeitgeber dem Betriebsgelände der FX GmbH dauerhaft
zugeordnet wurde und dort seinen Beruf als Luftsicherheitskraft
tatsächlich vollschichtig ausgeübt hat. Hiervon gehen
auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Senat
sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
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5. Folglich stellt
der Einsatz des Klägers auf dem Betriebsgelände des
Flughafens X keine auswärtige berufliche Tätigkeit i.S.
des § 9 Abs. 4a EStG dar. Es handelt sich vielmehr um eine
Tätigkeit innerhalb einer - wenngleich großräumigen
- ersten Tätigkeitsstätte, an der der Kläger seine
arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zu erbringen hat. Da der
Kläger im Streitfall nicht außerhalb seiner ersten
Tätigkeitsstätte und seines Wohnorts tätig war,
können weder Verpflegungsmehraufwendungen noch Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach
Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden. Die vom
Kläger aufgeworfene Frage, ob der Flughafen X ein
weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit
nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Steuerpflichtige
über keine erste Tätigkeitsstätte
verfügt.
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6. Ein Verstoß
gegen das objektive Nettoprinzip ist durch die Anwendung des §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitfall
nicht zu beklagen. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
abgegolten werden (Senatsurteil vom 4.4.2019 - VI R 27/17, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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7. Die
Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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