Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.9.2015 3 K
3097/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) pachtete gemeinsam mit ihrem
damaligen Ehemann mit Vertrag vom 8.10.2004 eine Parzelle in einer
Siedlung mit Wohnbebauung, die aus einer früheren
Kleingartenkolonie entstanden ist. Das Pachtverhältnis wurde
für den Zeitraum vom 1.12.2004 bis 31.3.2018 geschlossen und
hatte eine Kündigungsfrist von 12 Monaten. Die
Vorpächterin hatte auf der Parzelle ein Steinhaus mit
Wintergarten errichtet, das der Ehemann der Klägerin mit
privatschriftlichem Vertrag kaufte und die Klägerin im Jahr
2011 übernahm. Das Gebäude wurde in dem Pachtvertrag
geduldet. Nach den vertraglichen Bestimmungen waren bei Beendigung
des Pachtverhältnisses gleich aus welchem Grund vom
Pächter oder von einem Vorgänger errichtete Bauten auf
Wunsch der Verpächter zu entfernen. Ein
Entschädigungsanspruch war ausgeschlossen.
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In den Jahren 2006/2007 begann die
bauplanungsrechtliche Erfassung der Siedlung. Der Bebauungsplan
wurde 2011 beschlossen.
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Vor 2011 war das auf der Parzelle
errichtete Gebäude nicht für Zwecke der Grundsteuer
erfasst. Nach Inaugenscheinnahme des Objekts durch den Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) wurde die Klägerin
mit Schreiben vom 9.12.2011 zur Abgabe einer Erklärung zur
Feststellung des Einheitswerts auf den 1.1.2007 aufgefordert.
Nachdem sie keine Erklärung abgegeben hatte, stellte das FA
mit Bescheid vom 27.4.2012 gegenüber der Klägerin den
Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit
„Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ auf den
1.1.2007 im Ertragswertverfahren auf 80.600 DM (41.210 EUR) fest.
Die Besteuerungsgrundlagen wurden geschätzt.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte
die Klägerin eine Feststellungserklärung ein. Mit
Teilabhilfebescheid vom 3.4.2014 setzte das FA den Einheitswert auf
68.500 DM (35.023 EUR) herab. Der beantragte Abschlag nach §
94 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) wurde nicht
gewährt und der Einspruch insoweit als unbegründet
zurückgewiesen.
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Die Klage gegen die Feststellung des
Einheitswerts blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte
zur Begründung aus, ein Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3
Halbsatz 2 BewG für eine bestehende Abbruchverpflichtung sei
nicht zu berücksichtigen, weil zum Feststellungszeitpunkt
1.1.2007 vorauszusehen gewesen sei, dass das Gebäude trotz
Verpflichtung nicht abgebrochen werde. Aufgrund der
langandauernden, immer wieder verlängerten Verpachtung sei mit
einem Abbruch des Gebäudes nicht zu rechnen gewesen. Insoweit
sei nicht allein der Pachtvertrag mit der Klägerin
maßgebend, sondern auch das Verhalten der Verpächter
gegenüber der Vorpächterin und der Siedlergemeinschaft
insgesamt.
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Mit der Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG und § 96 Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
geltend.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 3.4.2014 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 4.4.2014 dahingehend abzuändern,
dass der Einheitswert auf 30.800 DM (= 15.747 EUR) herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Die Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass zum
Feststellungszeitpunkt 1.1.2007 der Nichtabbruch des Gebäudes
voraussehbar gewesen ist.
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1. Nach § 94 Abs. 3 Satz 1 BewG erfolgt
die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nach
§ 76 BewG. Ist vereinbart, dass das Gebäude nach Ablauf
der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand
durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der
Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, dass das Gebäude
trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94
Abs. 3 Satz 3 BewG).
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a) Voraussetzung für die Gewährung
des Abschlags ist, dass am Stichtag eine Abbruchverpflichtung
eindeutig und unbedingt besteht. Eine solche Verpflichtung kann
sich bei vermieteten oder verpachteten Grundstücken aus der
Rückgabepflicht nach § 546 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. ab 2002 (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 26.4.1994 XI ZR 97/93, Neue Juristische
Wochenschrift–Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 847, zu
§ 556 BGB a.F.) oder aus einer gesonderten vertraglichen
Vereinbarung ergeben.
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aa) Eine vertragliche Abbruchverpflichtung ist
eindeutig und unbedingt, wenn die Vereinbarungen nach ihrem
Wortlaut dem Mieter oder Pächter bei Beendigung des Miet- oder
Pachtverhältnisses keine andere Wahl lassen, als die
Gebäude abzureißen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 3.7.1981 III R 97/79, BFHE 134, 51, BStBl II 1981, 759 = SIS 81 24 09, unter 1.). Sind Gebäude, die auf fremdem Grund und
Boden nur für die Dauer des Miet- oder Pachtverhältnisses
errichtet sind, aufgrund ausdrücklicher Vereinbarung nach
Ablauf der Miet- oder Pachtzeit zu entfernen, steht das Vorliegen
einer vertraglichen Abbruchverpflichtung außer Zweifel (vgl.
BFH-Urteil vom 3.7.1981 III R 102/80, BFHE 134, 48, BStBl II 1981,
764 = SIS 81 24 11, unter 1.a). Vertragliche Gestaltungen hingegen,
die Zweifel an dem Bestehen einer solchen Verpflichtung aufkommen
lassen oder die Verpflichtung einschränken oder die es dem
Mieter oder Pächter bei Beendigung des Vertrags im Ergebnis
freistellen, das nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtete
Gebäude entweder abzubrechen oder durch Stehenlassen und
Zeitablauf in das Eigentum des Vermieters oder Verpächters
übergehen zu lassen, beinhalten keine Abbruchverpflichtung
i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG (BFH-Urteil in BFHE 134, 51,
BStBl II 1981, 759 = SIS 81 24 09, unter 1.).
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bb) Eine Abbruchverpflichtung besteht, wenn
sie der Mieter oder Pächter nach den vertraglichen
Vereinbarungen nicht einseitig abwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom
14.10.1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86, unter II.a). Er kann sie
u.a. dann nicht einseitig abwenden, wenn der Vermieter oder
Verpächter ein Wahlrecht hat, bei Vertragsende anstatt des
Abbruchs die Gebäude gegen Entschädigung zu
übernehmen. Wenn der Vermieter oder Verpächter die
Gebäude (gegen Entschädigung) übernimmt, so ist das
seine freie Entscheidung, auf welche der Mieter oder Pächter
mit rechtlichen Mitteln nicht einwirken kann. Die am
Bewertungsstichtag bestehende tatsächliche Unsicherheit
darüber, ob der Vermieter oder Verpächter von seinem
Wahlrecht Gebrauch macht, beseitigt die rechtlich bestehende
Abbruchverpflichtung des Mieters oder Pächters nicht (vgl.
BFH-Urteil vom 7.11.1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991,
61 = SIS 91 01 14, unter II.1.).
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b) Der Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3
BewG ist zu versagen, wenn im Feststellungszeitpunkt trotz
entsprechender Abbruchverpflichtung der Nichtabbruch des
Gebäudes voraussehbar ist. Es muss konkrete Anhaltspunkte
dafür geben, dass es nicht zum Abbruch kommt.
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aa) Für die Prognoseentscheidung ist
maßgebend auf das Verhalten der Vertragsbeteiligten
abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Auch
das Verhalten ihrer jeweiligen Rechtsvorgänger oder der
Beteiligten vergleichbarer Miet- oder Pachtverhältnisse kann
bei der Prognoseentscheidung über die Voraussehbarkeit des
Nichtabbruchs berücksichtigt werden.
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bb) Wird ein Miet- oder Pachtvertrag trotz
wiederholter Kündigungsmöglichkeit stillschweigend
über einen Zeitraum von 25 Jahren verlängert, spricht
dies dafür, dass die Abbruchverpflichtung des Mieters oder
Pächters nicht oder zumindest nicht innerhalb der
üblichen Lebensdauer der errichteten Anlagen realisiert wird
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61 = SIS 91 01 14, unter II.2., und in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Das Gleiche
gilt, wenn ein Miet- oder Pachtverhältnis ausdrücklich
mehrmals im Anschluss an den vorhergehenden Vertrag ohne
grundsätzliche Änderungen der Vertragsbedingungen
verlängert wird und hierdurch eine lange Gesamtdauer
entsteht.
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cc) Haben sich die Verhältnisse zum
Feststellungszeitpunkt in Bezug auf das Grundstück oder das
Gebäude im Vergleich zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
bereits in wesentlicher Weise geändert, sind diese
Änderungen in die Abwägung einzubeziehen. Eine
wesentliche Änderung, die auf einen Gebäudeabbruch
hindeutet, kann vorliegen, wenn ein Grundstück einer anderen
Nutzung zugeführt werden soll oder ein vorhandenes
Gebäude nicht mehr den technischen Anforderungen
entspricht.
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dd) Die Versagung des Abschlags ist dagegen
nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil die bloße
Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, die
Abbruchverpflichtung werde nicht realisiert. Erwägungen
allgemeiner Art über die Behandlung bei Miet- oder
Pachtverhältnissen in ähnlichen Fällen reichen
ebenfalls nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1972 III R 136/71,
BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896 = SIS 72 05 08, unter II.2.).
Selbst eine von vornherein vereinbarte lange Laufzeit des Miet-
oder Pachtvertrags führt für sich allein genommen nicht
dazu, dass der Nichtabbruch konkret voraussehbar ist; denn eine
Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG
ist - unabhängig von der Laufzeit des Miet- oder Pachtvertrags
- stets zu dessen Ende vereinbart. Ebenso muss die bloße
Möglichkeit, der Mietvertrag werde vor seinem Ablauf durch
Verlängerung über seine Laufzeit hinaus weiter
fortgeführt, als künftiges ungewisses Ereignis für
die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs außer Betracht bleiben
(vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II
1986, 449 = SIS 86 09 12, unter 2.). Dies gilt auch für
zukünftige Entwicklungen, die Veränderungen nach sich
ziehen können, wie z.B. veränderte technische
Anforderungen oder andere Nutzungsanforderungen an ein
Grundstück; denn diese sind über einen längeren
Zeitraum nicht abschätzbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 174,
BStBl II 1986, 449 = SIS 86 09 12, unter 2.).
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ee) Die Voraussetzungen für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sind von Amts wegen zu
erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§§
88 Abs. 1, 90 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -, § 76 Abs. 1
Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre
Erklärungen über tatsächliche Umstände
vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und
sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen
Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 90
Abs. 1 Satz 2 AO, § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt
trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren
Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig
aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Regeln über
die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu entscheiden, zu
wessen Lasten die Nichterweislichkeit von maßgeblichen
Tatsachen geht. Der Steuerpflichtige trägt nach ständiger
Rechtsprechung die Feststellungslast (objektive Beweislast)
für diejenigen Tatsachen, die den Steueranspruch
einschränken (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R 33/11, BFH/NV
2014, 693 = SIS 14 10 85, Rz 37). Die objektive Beweislast für
Tatsachen, die eine Steuerbegünstigung aufheben, trägt
die Finanzbehörde. Ausgehend davon trägt der Mieter oder
Pächter des Grundstücks die Feststellungslast für
die Tatsachen, die zur Annahme einer Abbruchverpflichtung nach
§ 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG des auf fremdem Grund und
Boden errichteten Gebäudes erforderlich sind. Die
Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für die
Tatsachen, die den Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende
voraussehbar machen. Lassen sich konkrete Tatsachen für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs nicht hinreichend sicher
feststellen, bleibt es bei dem in § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz
1 BewG vorgesehenen Grundsatz, dass der Abschlag zu gewähren
ist.
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2. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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Das FG hat seine Entscheidung, dass zum
Feststellungszeitpunkt mit einem Abriss des Gebäudes auf der
von der Klägerin gepachteten Parzelle beim Vertragsende nicht
zu rechnen war, im Wesentlichen darauf gestützt, dass nach den
Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung die
Verpachtung von Parzellen in der Siedlung nicht nur zur
kleingärtnerischen Nutzung, sondern zu Wohnzwecken bereits
seit 1945 und damit im Feststellungszeitpunkt seit rund 62 Jahren
bestand. Die Klägerin habe keine konkreten Angaben zur
Verpachtung der von ihr genutzten Parzelle und zur Errichtung des
dort befindlichen Wohnhauses gemacht. Die neuen Umstände im
Zusammenhang mit der Bebauungsplanung, die für einen Abbruch
des Gebäudes zum Ende der Vertragslaufzeit sprechen
könnten, seien nach dem Vortrag der Klägerin erst nach
dem Feststellungszeitpunkt (1.1.2007) eingetreten und damit nicht
zu berücksichtigen.
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Selbst unter Einbeziehung der
Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fehlen aber in
Bezug auf das Verhalten der anderen Pächter in der Siedlung
Feststellungen dazu, ob die Pachtverträge zwischen den
Verpächtern und den Pächtern jeweils stillschweigend oder
ausdrücklich verlängert wurden oder ob sie von vornherein
für eine lange Laufzeit abgeschlossen waren. Allein die
Tatsache, dass eine Nutzung der Gebäude in der Siedlung zu
Wohnzwecken möglich war, wobei zunächst Behelfsheime
zugelassen waren und sich erst nach und nach eine
Einfamilienhaussiedlung entwickelte, reicht nicht aus, um zum
1.1.2007 von einem Nichtabbruch des Wohnhauses auf der Parzelle der
Klägerin auszugehen. Allein die langjährige
tatsächliche Nutzung von Gebäuden zu Wohnzwecken, die in
dem zusammenhängenden Siedlungsgebiet auf gepachtetem Grund zu
unterschiedlichen Zeitpunkten und in unterschiedlicher Weise
errichtet wurden, begründet nicht die Annahme, das
Gebäude auf der von der Klägerin gepachteten Parzelle
werde trotz Abbruchverpflichtung bei Ablauf des Pachtvertrags
voraussichtlich nicht abgerissen. Ebenso fehlen zu dem
Pachtverhältnis der Vorpächterin, die das Wohnhaus auf
der Parzelle errichtet und an den damaligen Ehemann der
Klägerin verkauft hatte, entsprechende Feststellungen, die
einen Schluss auf einen voraussehbaren Nichtabbruch des Wohnhauses
zulassen.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat,
soweit dies möglich ist, Feststellungen zur Voraussehbarkeit
des Nichtabbruchs des Gebäudes bei Vertragsende im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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3. Aus Gründen der Prozessökonomie
wird für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hingewiesen:
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a) Eine vertragliche Abbruchverpflichtung i.S.
des § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG war im Streitfall
gegeben. Die Klägerin war nach dem Inhalt des Pachtvertrags
verpflichtet, das Gebäude am Ende der Pachtzeit
abzubrechen.
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b) Die tatsächliche Würdigung, ob
zum 1.1.2007 voraussehbar war, dass es trotz der vertraglichen
Abbruchverpflichtung am Vertragsende nicht zum Abbruch des
Gebäudes kommen würde, ist ausgehend vom Pachtvertrag
zwischen den Verpächtern und der Klägerin vorzunehmen.
Sollten die Verpächter im Feststellungszeitpunkt ins Auge
gefasst haben, mit großer Wahrscheinlichkeit den Pachtvertrag
mit der Klägerin über das Vertragsende am 31.3.2018
hinaus zu den gleichen oder ähnlichen Bedingungen zu
verlängern, könnte dies für die Voraussehbarkeit des
Nichtabbruchs sprechen.
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c) Anhaltspunkte für die Beurteilung der
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs des Gebäudes bei
Vertragsende können sich auch aus dem Pachtverhältnis der
Vorpächterin der Parzelle ergeben. Zu klären wäre
insbesondere, wann das Gebäude auf dem Grundstück
errichtet wurde, ob und ab wann es Gegenstand des Pachtvertrags
war, wie lange der mögliche Pachtvertrag lief, ob und wie
lange er ggf. verlängert wurde und welche Bedingungen (z.B. in
Hinblick auf eine Abbruchverpflichtung) er enthielt. Für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs des Gebäudes könnte es
z.B. sprechen, wenn das Pachtverhältnis mit der
Vorpächterin bereits eine Abbruchverpflichtung enthielt und
mehrere Male zu ähnlichen Bedingungen verlängert wurde,
ohne dass es am jeweiligen Vertragsende zum Abbruch eines
bestehenden Gebäudes kam und das verlängerte
Pachtverhältnis - unter Einbezug des Pachtverhältnisses
mit der Klägerin - insgesamt eine lange Laufzeit aufweist.
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d) In die Abwägung können
schließlich die Verhältnisse der übrigen 47
Pachtverträge einbezogen werden, da ihre Bedingungen nach den
Feststellungen des FG den Bedingungen des Pachtvertrags der
Klägerin entsprechen. Beispielsweise kann das FG anhand
einzelner Pachtverträge der übrigen 47 Pächter
feststellen, wie lange diese laufen und ob und wie lange sie zu
denselben oder ähnlichen Bedingungen verlängert wurden.
Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs würde es
sprechen, wenn die Pachtverträge wiederholt zu gleichen oder
ähnlichen Bedingungen verlängert wurden und es am
Vertragsende nicht zum Abbruch der auf dem gepachteten Grund
errichteten Gebäude kam. Gegen die Voraussehbarkeit des
Nichtabbruchs würde sprechen, wenn ein anderer Pächter
bereits ein Gebäude abbrechen musste.
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e) Auch eine Änderung der
bauplanungsrechtlichen Verhältnisse zum Feststellungszeitpunkt
im Vergleich zum Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags kann
in die Würdigung einfließen. Für die
Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs würde es sprechen, wenn
z.B. durch eine zum Feststellungszeitpunkt bereits vorhandene
Änderung des Flächennutzungsplans die Stellung der
Klägerin als Eigentümerin des Gebäudes über das
Vertragsende am 31.3.2018 hinaus gestärkt wurde. Haben die
Verpächter eine anderweitige Verpachtung, Nutzung oder
Veräußerung des Grundstücks in Erwägung
gezogen, spricht dies dagegen, dass das Gebäude bei
Vertragsende voraussichtlich nicht abgebrochen wird.
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4. Da die Vorentscheidung bereits aus
materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben ist, kommt es auf die
von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge nicht mehr
an.
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5. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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