Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2016 6 K 6243/14
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Der Geschäftsbetrieb der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH &
Co. KG, bestand u.a. in der Herstellung, dem Verkauf und dem
Vertrieb von ... unter den Marken der A, USA. Die Klägerin war
als Kommanditistin mit einem Anteil von 21,2 % am
Gesellschaftsvermögen der B GmbH & Co. KG (KG)
beteiligt.
|
|
|
2
|
Mit notariellem Vertrag vom 1.8.2007
brachte die Klägerin den auf C bezogenen Teil ihres
Geschäftsbetriebs einschließlich ihres Kommanditanteils
an der KG gegen Gewährung neuer Aktien zum gemeinen Wert in
die D AG (AG), die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, ein.
Dabei wurde vereinbart, dass die Einbringung wirtschaftlich und im
Hinblick auf die eingebrachte Kommanditbeteiligung an der KG auch
steuerlich mit Rückwirkung zum 31.12.2006, 24 Uhr
(„Stichtag“) erfolgen sollte.
|
|
|
3
|
Die AG setzte die übernommenen
Wirtschaftsgüter in ihrer Bilanz auf den 31.12.2006 mit dem
gemeinen Wert an und berücksichtigte die übernommene
Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für 2006
(Streitjahr).
|
|
|
4
|
Die KG erklärte in der
Feststellungserklärung 2006 zunächst keinen
Veräußerungsgewinn für die Klägerin. Das
seinerzeit zuständige Finanzamt folgte dem mit einem unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) stehenden Bescheid über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen.
|
|
|
5
|
Die KG ist im Februar 2009 liquidationslos
erloschen; ihr Vermögen ist auf die AG übergegangen.
Unmittelbar vor Beginn einer Außenprüfung bei der KG gab
die AG am 2.4.2009 eine geänderte Feststellungserklärung
der KG für das Streitjahr ab, in der sie für die
Klägerin nunmehr einen Veräußerungsgewinn infolge
der Einbringung des Kommanditanteils an der KG in Höhe von ...
EUR nacherklärte. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem in einem am 14.5.2009 erlassenen und
nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid
2006.
|
|
|
6
|
Dagegen legte die AG Einspruch ein, mit dem
sie die Berücksichtigung der sich aus dem
Veräußerungsgewinn ergebenden Gewerbesteuer als
Betriebsausgabe begehrte. Außerdem legte auch die
Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich u.a. gegen die
Einbeziehung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr
wandte. Der steuerliche Übertragungsstichtag sei
nachträglich vom 31.12.2006 auf den 1.1.2007 geändert
worden. Mit Schreiben vom 10.5.2010 an das für sie
zuständige Finanzamt hatte die AG insoweit beantragt, den
steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 1.1.2007
zurückzubeziehen. Die Klägerin hatte einen gleich
lautenden Antrag gestellt.
|
|
|
7
|
Das FA hat auch nach Erlass weiterer
Änderungsbescheide (zuletzt vom 2.5.2013) an seiner Auffassung
festgehalten und den Einspruch mit Bescheid vom 18.11.2014 als
unbegründet zurückgewiesen, da der
Veräußerungsgewinn der Klägerin trotz der
zwischenzeitlich gestellten Anträge im Streitjahr zu erfassen
sei.
|
|
|
8
|
Die Klage hatte bezogen auf das Streitjahr
Erfolg (Finanzgericht - FG - Berlin-Brandenburg, Urteil vom
13.12.2016 6 K 6243/14, EFG 2017, 441 = SIS 17 02 79).
|
|
|
9
|
Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.12.2016 6
K 6243/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
10
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die AG ihr
zunächst auf den 31.12.2006 ausgeübtes Antragsrecht nach
§ 20 Abs. 5 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG
2006) nachträglich auf den 1.1.2007 ändern konnte; eine
solche nachträgliche Änderung ist unzulässig.
|
|
|
12
|
1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine
Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und
erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der
Gesellschaft (Sacheinlage), gelten nach § 20 Abs. 1 UmwStG
2006 für die Bewertung des eingebrachten
Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die
nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
2006 hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte
Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für
die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Lediglich auf Antrag und unter
weiteren Voraussetzungen kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
2006 das übernommene Betriebsvermögen abweichend von Satz
1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert,
höchstens jedoch mit dem Wert i.S. des Satzes 1, angesetzt
werden. Zwischen den Beteiligten steht insoweit nicht im Streit,
dass die Klägerin mit dem notariellem Einbringungsvertrag vom
1.8.2007 in Form des vertragsgegenständlichen Teils ihres
Geschäftsbetriebs einschließlich ihres Kommanditanteils
an der KG i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 einen Teilbetrieb
bzw. Mitunternehmeranteil gegen Gewährung neuer Aktien in die
AG eingebracht hat und diese Einbringung nach § 20 Abs. 2 Satz
1 UmwStG 2006 zum gemeinen Wert erfolgt ist. Auch über die
Höhe des dabei entstandenen Veräußerungsgewinns
besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr. Der Senat sieht
insoweit von weiteren Ausführungen ab.
|
|
|
13
|
2. Das Einkommen und das Vermögen des
Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf
Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 so zu ermitteln,
als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des
steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die
Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 20 Abs.
6 Satz 3 UmwStG 2006 darf dabei die Einbringung im hier relevanten
Fall der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf einen
Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor
dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und
höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das
eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende
Gesellschaft übergeht.
|
|
|
14
|
3. Der Antrag auf Rückbeziehung einer
Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist von der
übernehmenden Gesellschaft, hier der AG, bei dem für sie
zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies ergibt sich zwar nicht
unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, es folgt aber mit der ganz
herrschenden Meinung daraus, dass die übernehmende
Gesellschaft über den Wertansatz der übertragenen
Wirtschaftsgüter entscheidet und diese Entscheidung
notwendigerweise auf einen bestimmten Bewertungszeitpunkt zu
beziehen ist (vgl. Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 225; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 276; Menner
in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz
598 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 304 f.; Schmitt in
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 20 UmwStG Rz 258; alle
m.w.N.).
|
|
|
15
|
4. Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1
UmwStG 2006 ist gesetzlich nicht befristet und kann folglich noch
bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in
welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs
entschieden wird (Pyszka, DStR 2013, 1005, 1007; Menner, a.a.O.,
§ 20 Rz 600; Widmann, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 605;
Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 225). Aus § 20 Abs. 5 Satz 1
UmwStG 2006 ergibt sich insoweit - anders als etwa aus § 20
Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 - nicht, dass der Antrag nach § 20
Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 spätestens im Zeitpunkt der
Einreichung der Steuerbilanz zu stellen wäre (so aber
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl
I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 20.14; Patt, a.a.O., § 20
UmwStG Rz 305; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz
109); mangels einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung scheidet
die Annahme einer Ausschlussfrist aus (ebenso bereits Urteil des FG
München vom 18.12.2012 13 K 875/10, EFG 2013, 896 = SIS 13 12 66). Das Gesetz verlangt insoweit ferner keine bestimmte
Antragsform, so dass der Antrag auch konkludent (etwa durch
rückwirkenden Ertrags- und/oder Vermögensansatz in der
Steuererklärung) gestellt werden kann (Urteil des FG Hamburg
vom 30.5.2002 VI 55/01, EFG 2002, 1318 = SIS 03 00 68; Widmann,
a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 281; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG
Rz 305; Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 260; Herlinghaus,
a.a.O., § 20 Rz 225).
|
|
|
16
|
5. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG keinen
wirksamen Antrag der übernehmenden AG nach § 20 Abs. 5
Satz 1 UmwStG 2006 darin gesehen hat, dass diese als
Rechtsnachfolgerin der eingebrachten Gesellschaft am 2.4.2009 eine
das Streitjahr betreffende geänderte
Feststellungserklärung für die einbringende Klägerin
abgegeben und darin einen Veräußerungsgewinn
nacherklärt hat. Dies folgt daraus, dass insoweit keine eigene
Willenserklärung der AG vorliegt. Indessen hat aber die AG die
übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz auf
den 31.12.2006 mit dem gemeinen Wert angesetzt und die
übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen
für das Streitjahr berücksichtigt. Sie hat damit nicht
nur das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2006
ausgeübt, sondern zugleich konkludent einen Antrag nach §
20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellt.
|
|
|
17
|
6. Anders als das FG meint, konnte die AG
ihren bereits nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellten
Antrag nicht mehr nachträglich durch Schreiben vom 10.5.2010
ändern. Eine solche nachträgliche Änderung ist
unzulässig (ebenso Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 259;
Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Herlinghaus, a.a.O., §
20 Rz 225 a.E.; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, UmwStG, 2.
Aufl., § 20 Rz 222; a.A. Widmann, a.a.O., § 20 Rz R 302
a.E.).
|
|
|
18
|
a) Ob sich dies bereits daraus ergibt, dass
nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 auf
Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und
der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln
„sind“, als ob das eingebrachte
Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen
Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin
übergegangen wäre (zweifelnd Herlinghaus, a.a.O., §
20 Rz 225), kann der Senat offen lassen.
|
|
|
19
|
b) Jedenfalls ist bei der Auslegung des §
20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 zu beachten, dass der dort genannte
Antrag nicht lediglich die Rechtsfolgen eines einmal realisierten
Lebenssachverhalts regelt, sondern (auch) den der
Einbringungsbesteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt
bestimmt. Dies schließt die Änderung des einmal
ausgeübten Antrags aus.
|
|
|
20
|
aa) Mit Senatsurteil vom 9.4.1981 I R 191/77
(BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620 = SIS 81 19 14) hat der Senat
zum Bewertungswahlrecht nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1969
entschieden, dass dieses einer nachträglichen Änderung
nicht zugänglich ist, weil die entsprechende Änderung
darauf hinauslaufe, den im Zeitpunkt der Einbringung für die
Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend zu
ändern. Eine derartige rückwirkende
Sachverhaltsgestaltung sei bereits durch das Senatsurteil vom
15.7.1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14), das ebenfalls einen Einbringungsfall betraf, versagt worden,
weil insoweit aufgrund der Veränderung des zugrunde liegenden
Sachverhalts keine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG vorliege.
|
|
|
21
|
bb) Die vorgenannten Erwägungen treffen
auf das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 in
gleicher Weise zu, weil durch den Antrag ebenfalls nicht nur die
Rechtsfolgenseite betroffen ist, sondern der Zeitpunkt der
Veräußerung bestimmt und damit auf den
Besteuerungssachverhalt selbst eingewirkt wird. Durch den Antrag
nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 wird festgelegt, zu
welchem Zeitpunkt und zu welchem dann maßgeblichen Wert sich
ein Einbringungsvorgang vollzieht und die damit verbundenen
steuerrechtlichen Folgen eintreten (vgl. Schmitt, a.a.O., § 20
UmwStG Rz 259). Eine nachträgliche Einwirkung auf den hiermit
verbundenen Steueranspruch ist der übernehmenden Gesellschaft
verwehrt.
|
|
|
22
|
c) Dem vorgenannten Auslegungsergebnis
entspricht auch der mit § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006
verfolgte Vereinfachungszweck. Das Antragsrecht in § 20 Abs. 5
Satz 1 UmwStG 2006 geht auf § 17 Abs. 7 UmwStG 1969
zurück, durch den aus Vereinfachungsgründen für
Umwandlungen aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften die
Möglichkeit eröffnet werden sollte, den
Vermögensübergang, der erst mit der Eintragung in das
Handelsregister eintritt, auf den Stichtag zurückzubeziehen,
für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt wird (vgl. BTDrucks
V/4245, S. 6). Im Rahmen der Beratungen eines Gesetzes zur
Änderung des Umwandlungssteuerrechts ist diese Vereinfachung
auch auf die Fälle der Sacheinlage im Wege der
Einzelrechtsnachfolge ausgedehnt worden (vgl. BTDrucks 12/7945, S.
25 und S. 65). Die intendierte Vereinfachung wird dadurch erreicht,
dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden
Rückbeziehungsantrag stellen kann. Hingegen widerspricht es
gerade dem Gedanken einer Vereinfachung, wenn ein einmal gestellter
Antrag - ggf. wiederholt - wieder geändert werden
könnte.
|
|
|
23
|
d) Nichts anderes ergibt sich zudem aus der
vom FG in Bezug genommenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) zu § 34 Abs. 3 EStG. Danach unterliegt zwar die
Ausübung des dortigen Wahlrechts keiner zeitlichen Begrenzung
und ist eine Änderung grundsätzlich möglich, solange
der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell
bestandskräftig ist (BFH-Urteil vom 9.12.2015 X R 56/13, BFHE
252, 241, BStBl II 2016, 967 = SIS 16 04 56). Indessen
unterscheidet sich das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1
UmwStG 2006 in entscheidungserheblicher Weise vom vorgenannten
Wahlrecht, weil nach den vorstehenden Ausführungen der Antrag
nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 bezogen auf den Zeitpunkt
der Entstehung des Veräußerungsgewinns
sachverhaltsändernde Wirkung hat. Indem das Gesetz an den
Antrag des übernehmenden Rechtsträgers die Folge der
zeitlichen Entstehung des Veräußerungsgewinns
knüpft, macht es zudem deutlich, dass der Antrag mit seiner
Verwirklichung grundsätzlich irreversibel sein soll, auch wenn
dies im Gesetz nicht explizit, etwa durch die tatbestandliche
Erwähnung der Unwiderruflichkeit des Antrags, klargestellt
wird (vgl. Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 28/04, BFHE 209, 545,
BStBl II 2005, 643 = SIS 05 30 95). Das gilt umso mehr, als sich
durch die Antragstellung Folgewirkungen für den Einbringenden
ergeben (Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Herlinghaus,
a.a.O., § 20 Rz 226; Hruschka/Hellmann, a.a.O., § 20 Rz
222).
|
|
|
24
|
7. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen.
|
|
|
25
|
8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
|