Das Bundesministerium der Finanzen wird zum
Beitritt aufgefordert.
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A. Streitig ist die Anwendbarkeit des
§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im
Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) angenommenen sog. grenzüberschreitenden
Betriebsaufspaltung.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige
rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland, ist
Alleingesellschafterin der A B.V., einer niederländischen
Kapitalgesellschaft mit Sitz in X (Niederlande). Die Klägerin
verpachtet ein in X belegenes Grundstück an die A B.V., das
diese zur Ausübung ihrer operativen
Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück nutzt. Im
Streitjahr (2012) schüttete die A B.V. eine Dividende in
Höhe von insgesamt ... EUR an die Klägerin aus. Das FA
stellte die Gewinnausschüttung bei der Klägerin von der
Besteuerung frei, rechnete jedoch 5 % hiervon (... EUR)
gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzu. Hiergegen wendet sich die
Klägerin.
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B. Die Entscheidung über die Revision
wird davon abhängen, ob die Klägerin durch die
Verpachtung des Grundstücks in X an die A B.V. einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der
Abgabenordnung begründet hat und insoweit gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG steuerpflichtig ist. Sofern die
Klägerin nicht bereits auf Grund ihrer Beteiligung an der A
B.V. planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in
anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die
Geschäftsführung der A B.V. ausübt und damit durch
sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (vgl. Senatsurteil vom 30.6.1971 I R 57/70, BFHE 103, 56,
BStBl II 1971, 753 = SIS 71 03 94), kann ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb im Streitfall nur nach den Grundsätzen
der Betriebsaufspaltung begründet werden.
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I. Grenzüberschreitende
Betriebsaufspaltung - Meinungsstand
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Eine Betriebsaufspaltung setzt nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die
sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und
Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II
1972, 63 = SIS 72 00 39; BFH-Urteil vom 19.7.1994 VIII R 75/93,
BFH/NV 1995, 597 = SIS 95 10 14). Im Streitfall liegen die
personelle und sachliche Verflechtung nach den bindenden
Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) auf Grund der 100 %-igen
Beteiligung der Klägerin an der A B.V. sowie der Verpachtung
des der A B.V. als Geschäftslokal dienenden Grundstücks
in X durch die Klägerin vor. In grenzüberschreitenden
Sachverhalten ist allerdings umstritten, ob die Grundsätze der
Betriebsaufspaltung überhaupt anzuwenden sind. Nach
überwiegender Ansicht ist dies zwar uneingeschränkt zu
bejahen (z.B. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 26.3.2015 10 K
2347/09, EFG 2015, 1454 = SIS 15 17 14; Bachmann, Die
internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/
Günkel in Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung,
Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haverkamp, IStR
2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 840;
Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 106a; Ruf,
IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463;
Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC
„Betriebsaufspaltung“ Rz 16; wohl auch Homuth, NWB
Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht - IWB 2018, 536, 543
f.). Nach anderer Ansicht soll hingegen von einer
grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung nur dann auszugehen
sein, wenn sie sich auf das inländische Steueraufkommen
auswirkt (Bauschatz in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2.
Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 855,
862; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz
942). Schließlich wird eine grenzüberschreitende
Betriebsaufspaltung auch generell abgelehnt, weil es den Regelungen
der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte
zu gewerblichen umqualifiziert würden (Dehmer,
Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).
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II. Rechtsfragen
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1. Grenzüberschreitende
Betriebsaufspaltung nur bei Schmälerung des inländischen
Steueraufkommens?
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Eine Entscheidung über den vorgenannten
Meinungsstreit und damit auch die Beurteilung des dem
anhängigen Revisionsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalts
könnte davon abhängen, ob die Grundsätze der
Betriebsaufspaltung nur in Fällen der
„Missbrauchsvermeidung“ und damit nur dann
einschlägig sind, wenn ansonsten das (inländische)
Steueraufkommen geschmälert würde, oder ob die
Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung durch die Rechtsprechung
über den Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung hinaus
fortentwickelt worden ist.
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a) Für erstere Auffassung könnte
sprechen, dass der Reichsfinanzhof (RFH) das verpachtende
Besitzunternehmen ursprünglich nicht als Gewerbebetrieb
angesehen und hierin auch dann keine Umgehung der Einkommensteuer
erkannt hatte, wenn die Konstruktion „zur Ersparung der
Einkommensteuer“ gewählt wurde (z.B. RFH-Urteile vom
3.12.1924 VIe A 188/24, RFHE 16, 15; vom 14.3.1933 VI A 1638/32,
RStBl 1933, 1292). Es sollte sich insofern zwar „auch vom
Standpunkt des Steuerfiskus aus“ um einen
„ungesunden Zustand“ handeln, der jedoch
„nur durch eine Änderung der
Einkommensteuergesetzgebung“ beseitigt werden
könne.
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Eine solche Gesetzesänderung ist zwar
unterblieben, jedoch hat die Reichsfinanzverwaltung die Bildung von
Pachtgesellschaften als „beliebtes Mittel der
Steuerersparnis“ beurteilt, bei dem der Vorteil darin
liege, dass der „hohe Steuertarif für
Einzelunternehmer vermieden“ und die
„Gewerbesteuer geschmälert“ werde. Eine
solche Steuerschmälerung werde daher „künftig
nicht mehr geduldet“ und sei durch Auslegung des
jeweiligen gesetzlichen Tatbestands zu vermeiden (Reinhardt, RStBl
1936, 1041*).
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Dieser Ansicht hat sich der RFH unter
Änderung seiner Rechtsprechung angeschlossen und das
verpachtete Betriebsgrundstück fortan als
Betriebsvermögen qualifiziert. Dabei hat er die
„Einheitlichkeit“ von Besitz- und
Betriebsunternehmen betont, die dann vorliegen solle, wenn das
Besitzunternehmen „in engem wirtschaftlichen
Zusammenhang“ mit dem Betriebsunternehmen steht bzw.
„wirtschaftlich wesensgleich“ ist (z.B.
RFH-Urteile vom 19.1.1938 VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom
26.10.1938 VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 2.11.1938 VI 585/38,
RStBl 1939, 88; vom 30.11.1939 III 37/38, RStBl 1940, 361; vom
4.12.1940 VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 1.7.1942 VI 96/42, RStBl
1942, 1081; vom 6.8.1942 III 25/42, RStBl 1942, 970).
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b) Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte
des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen könnten
jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der
Rechtsprechung überholt sein. Zwar hatte der BFH zunächst
die Rechtsprechung des RFH übernommen und ebenfalls auf die
„Einheitlichkeit des Unternehmens“ abgestellt
(z.B. Senatsurteile vom 26.8.1952 I 38/52 U, BFHE 56, 681, BStBl
III 1952, 261 = SIS 52 01 41; vom 16.1.1962 I 57/61 S, BFHE 74,
275, BStBl III 1962, 104 = SIS 62 00 65; BFH-Urteile vom 22.1.1954
III 232/52 U, BFHE 58, 473, BStBl III 1954, 91 = SIS 54 00 50; vom
28.1.1965 IV 179/64 U, BFHE 82, 40, BStBl III 1965, 261 = SIS 65 01 53). Durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39 könnte sich die
Rechtsprechung jedoch von der ursprünglichen Intention der
Missbrauchsvermeidung gelöst und das Institut der
Betriebsaufspaltung auf eine neue dogmatische Grundlage gestellt
haben. In seinem Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 =
SIS 72 00 39 geht der Große Senat des BFH nunmehr von zwei
selbständigen Unternehmen aus (vgl. auch Senatsurteil vom
28.7.1982 I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77 = SIS 82 23 13), bei denen die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen
einen „einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen“ entfalten. Zu erwägen
könnte hierbei auch sein, ob dieses weitergehende
Verständnis der Betriebsaufspaltung nicht auch den
gesetzlichen Regelungen in § 50i Abs. 1 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes sowie in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes zugrunde liegt und
damit Eingang in den Willen des Gesetzgebers gefunden hat.
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2. Mögliche Folgerungen - Fallgruppen
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Was die Folgerungen aus der dogmatischen
Ausdeutung der Betriebsaufspaltung anbelangt, könnte es sich
anbieten, die Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte des
Besitzunternehmens fallgruppenbezogen zu prüfen:
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a) Kennzeichen von Grundkonstellation 1
(Nicht-DBA-Fälle) ist, dass zwischen dem
Ansässigkeitsstaat von Besitzunternehmen (bzw. der
Besitzunternehmer) und demjenigen des Betriebsunternehmens (bzw.
der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft) kein Abkommen
zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht.
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- In Variante 1 (Outbound) ist die
Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Inland und die
Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig. Überlassen
werden (jedenfalls z.T. als wesentliche Betriebsgrundlage)
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- ein unbewegliches Wirtschaftsgut (WG) im
Inland und/oder
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- ein unbewegliches WG im Ausland und/oder
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- ein bewegliches WG und/oder
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- ein immaterielles WG (z.B. Lizenzen).
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- In Variante 2 (Inbound) ist die
Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Ausland und die
Betriebsgesellschaft im Inland ansässig. Überlassen
werden wiederum die zu Variante 1 genannten WG.
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b) In Grundkonstellation 2 (DBA-Fälle)
ist - ebenso wie im anhängigen Revisionsverfahren - die
Beschränkung der Besteuerungsrechte durch das zwischen den
betroffenen Staaten abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung zu beachten.
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Auch hier bietet es sich wiederum an, die
vorstehend bezeichneten Konstellationen nach Variante 1 (Outbound)
- d.h., die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) ist im
Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig -
sowie deren Umkehrung nach Variante 2 (Inbound) in den Blick zu
nehmen und nach den vorstehend genannten WG sowie deren Belegenheit
zu unterscheiden.
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C. Angesichts der Komplexität der
angesprochen Fragen erscheint es sachgerecht, das Bundesministerium
der Finanzen (BMF) in den Entscheidungsprozess einzubinden. Das BMF
wird deshalb aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz
1 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten.
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Es handelt sich
um einen im Reichssteuerblatt abgedruckten Vortrag des
Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums Fritz Reinhardt,
gehalten auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für
Deutsches Recht am 23.10.1936 in München. Der Senat ist sich
des nationalsozialistischen Kontexts des Vortrags bewusst. Er
hält die Wiedergabe des Zitats aber für geboten, um die
historische Entwicklung des Instituts der Betriebsaufspaltung
aufzuzeigen.
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