Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1.7.2015 7 K 1256/14 GE wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) und seine Schwester waren je zur Hälfte
Miteigentümer des Grundstücks 1, das ihnen ihre Mutter am
20.12.2002 unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen
hatte.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
12.8.2010 übertrug die Mutter das Grundstück 2 auf die
Schwester unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs. In
Ziff. II § 4 des Vertrags ordnete die Mutter als Auflage an,
dass die Schwester verpflichtet ist, ihren hälftigen Anteil an
dem Grundstück 1 (Miteigentumsanteil) auf den Kläger
unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch zugunsten der
Mutter eingetragenen Belastungen - des Nießbrauchs und einer
Rückauflassungsvormerkung - zu übertragen. Der
Kläger muss sich diesen Erwerb auf seinen Pflichtteilsanspruch
bei dem Tod der Mutter anrechnen lassen. Die Schwester
übertrug ihren hälftigen Miteigentumsanteil am
Grundstück 1 auf den Kläger zur Erfüllung der
Auflage (Ziff. III des Vertrags). Der hälftige Verkehrswert
des Grundstücks 1 wurde mit 144.000 EUR angegeben.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegenüber dem Kläger für
den Erwerb des Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 mit
Bescheid vom 24.8.2010, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von
144.000 EUR, Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.040 EUR fest. In
der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf
2.665 EUR herab. Zur Begründung führte das FA aus, es
handle sich wegen der Übernahme der grundbuchrechtlichen
Belastungen um eine Schenkung unter einer Auflage, deren Wert die
Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mindere. Daher unterliege nach
§ 3 Nr. 2 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der
Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der
Grunderwerbsteuer. Als Bemessungsgrundlage zog das FA ausgehend vom
hälftigen Jahreswert des Nießbrauchs einen Betrag von
76.163 EUR heran.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hob den Bescheid vom 24.8.2010 und die Einspruchsentscheidung
auf. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:
Aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher
Befreiungsvorschriften sei die unentgeltliche Übertragung des
Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 von der Schwester auf
den Kläger, die seitens der Mutter im Rahmen der
Übertragung des Grundstücks 2 veranlasst wurde und deren
Zuwendungswert auf den Pflichtteil anzurechnen war, bei
gleichzeitiger Übernahme des Nießbrauchs und der
Rückauflassungsvormerkung zugunsten der Mutter von der
Grunderwerbsteuer befreit. Das Urteil ist in EFG 2015, 1625 = SIS 15 21 79 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG geltend.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger von
seiner Schwester aufgrund einer Zusammenschau von
grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn
und Zweck von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein
anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung
eines inländischen Grundstücks begründet. Die
Auflassung unterliegt nur dann der Grunderwerbsteuer, wenn kein
Rechtsgeschäft vorangegangen ist, das den Anspruch auf
Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG).
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a) Verpflichtungsgeschäft i.S. des §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG kann auch ein Vertrag zugunsten Dritter
(§§ 328 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
sein.
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aa) Voraussetzung eines solchen Vertrags ist,
dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Übereignung
des Grundstücks zu fordern (vgl. § 328 Abs. 1 BGB). Ob
bei einer Schenkung unter einer Auflage (§ 525 Abs. 1 BGB),
bei der die Auflage darin besteht, einem Dritten etwas zuzuwenden,
ein echter Vertrag zugunsten Dritter vorliegt, ist durch Auslegung
der vertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln (vgl. Urteil des
Oberlandesgerichts Frankfurt vom 25.6.1986 21 U 239/84,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht 1987, 1248; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches
Gesetzbuch, 78. Aufl., § 330 Rz 3, m.w.N.). Ist zwischen
Schenker und Bedachtem vereinbart, dass der Bedachte eine Leistung
an einen Dritten erbringen soll, ist im Zweifel anzunehmen, dass
der Dritte unmittelbar das Recht erlangen soll, die Leistung zu
fordern (vgl. § 330 Satz 2 i.V.m. Satz 1 BGB). Entsprechendes
gilt, wenn sich die Vereinbarung darauf bezieht, ein
Grundstück auf einen Dritten zu übertragen.
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bb) Der Grunderwerbsteuer unterliegt in diesem
Fall der Vertrag zwischen Schenker und Bedachtem als
Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, denn
dieser begründet den Anspruch des Dritten auf Übertragung
des Grundstücks.
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b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben,
ob der von der Mutter und der Schwester des Klägers
abgeschlossene Schenkungsvertrag vom 12.8.2010 hinsichtlich der
Auflage zugunsten des Klägers - Verpflichtung zur
Übereignung des Miteigentumsanteils am Grundstück 1
gemäß Ziff. II § 4 des Vertrags - ein echter
Vertrag zugunsten Dritter und damit grunderwerbsteuerbar ist oder
ob die von der Schwester in Erfüllung der Auflage vorgenommene
Übertragung des Miteigentumsanteils gemäß Ziff. III
des Vertrags auf den Kläger der Grunderwerbsteuer unterliegt.
In beiden Fällen ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig
und verletzt den Kläger wegen der Nichtbeachtung der
grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in seinen
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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2. Die unentgeltliche Übertragung eines
Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern,
die ein Elternteil in einem notariell beurkundeten
Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind
angeordnet hat, kann - ebenso wie die Verpflichtung hierzu -
aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher
Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn und Zweck von der
Grunderwerbsteuer befreit sein.
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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von
der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes
wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des
ErbStG. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung
jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der
Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Nach
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung weiter
ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die
mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder
deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind
bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Die Steuerbefreiungen nach
§ 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG knüpfen an den Erwerb an.
Daher ist, falls Schenker oder Veräußerer und
Übertragender nicht personenidentisch sind, für die
Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen des jeweiligen
Befreiungstatbestands erfüllt sind, auf das Verhältnis
zwischen den am grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb Beteiligten -
dem Übertragenden und dem Erwerber - abzustellen (vgl.
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 3 Rz
1; Meßbacher-Hönsch in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 3 Rz 10, 21 ff.; Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 2
ff.).
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b) Die unentgeltliche Übertragung eines
Miteigentumsanteils aufgrund einer Schenkung unter Auflage an einem
Grundstück unter Geschwistern ist für sich allein
betrachtet weder nach § 3 Nr. 2 GrEStG noch nach § 3 Nr.
6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
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aa) Eine Befreiung gemäß § 3
Nr. 2 Satz 1 GrEStG scheidet nach dessen Gesetzeswortlaut aus. Die
Befreiungsvorschrift setzt voraus, dass zivilrechtlich und
schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein
Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen
Schenker und Bedachtem vollzieht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 16.12.2015 II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 =
SIS 16 01 40, Rz 10). Überträgt ein Kind einen
Miteigentumsanteil an einem Grundstück auf seine Geschwister
zur Erfüllung einer durch einen Elternteil in einem notariell
beurkundeten Vertrag angeordneten Auflage, erfolgt die
Übertragung zwischen den Geschwistern nicht freigebig, sondern
aufgrund der Verpflichtung aus der Auflage des Elternteils.
Schenker des Grundstücks ist in diesem Fall nicht das mit der
Auflage beschwerte Kind, sondern der Elternteil, der die Auflage
verfügt. Schenkungsteuerrechtlich ist der Elternteil als
Zuwendender i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen, weil
das mit der Auflage beschwerte Kind ihm gegenüber zur
Übertragung des Miteigentumsanteils auf seine Geschwister
verpflichtet ist. Grunderwerbsteuerrechtlich vollzieht sich der
Grundstückserwerb aber nicht zwischen dem Schenker und dem
Bedachten, da die unentgeltliche Übertragung des
Miteigentumsanteils zwischen den Geschwistern erfolgt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40, Rz
11 f.).
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bb) Eine Befreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1
GrEStG ist ebenfalls nicht gegeben. Am Erwerb beteiligte
Geschwister sind nicht - wie von der Befreiungsvorschrift gefordert
- in gerader Linie, sondern in der Seitenlinie verwandt (§
1589 Satz 2 BGB).
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c) Eine Steuerbefreiung kann aber aufgrund
einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen
Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn und Zweck über ihren
Gesetzeswortlaut hinaus dann gewährt werden, wenn sich der
tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als
abgekürzter Übertragungsweg darstellt und die
unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden
wären, ebenfalls steuerfrei wären (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40, Rz 9;
BFH-Beschluss vom 11.8.2014 II B 131/13, BFH/NV 2015, 5 = SIS 14 32 48, Rz 16). Die Steuerfreiheit der unterbliebenen Zwischenerwerbe
kann sich auch aus der mehrfachen Anwendung derselben
Befreiungsvorschrift ergeben (vgl. Behrens, BB 2015, 168). Der
Zusammenschau als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt.
Diese darf immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an
einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen (BFH-Urteil in BFHE 251,
513, BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40, Rz 9). Sie darf nicht zu
einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift
über ihren Zweck hinaus führen (BFH-Beschluss in BFH/NV
2015, 5 = SIS 14 32 48, Rz 21). Des Weiteren darf kein
Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)
vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40, Rz 9).
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aa) Die von einem Elternteil durch Auflage in
einem notariell beurkundeten Schenkungsvertrag angeordnete
unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem
Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf das
erwerbende Kind stellt sich als abgekürzter Weg einer
unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils von dem
Elternteil auf das erwerbende Kind dar. Der erste unterbliebene
Zwischenerwerb - die Übertragung des Grundstücks von dem
mit der Auflage beschwerten Kind auf den Elternteil - wäre
nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerfrei, da das Kind und der
Elternteil in gerader Linie verwandt sind (§ 1589 Satz 1 BGB).
Der zweite unterbliebene Zwischenerwerb - die unentgeltliche
Übertragung des Grundstücks von dem Elternteil auf das
erwerbende Kind - wäre wegen des
Verwandtschaftsverhältnisses in gerader Linie ebenfalls nach
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit.
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bb) Allein der Umstand, dass die
Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG wegen dessen Satz 2
in Fällen übernommener Belastungen, die bei der
Schenkungsteuer abziehbar sind, weniger weit reicht als § 3
Nr. 6 GrEStG, hindert die Anwendung der zuletzt genannten
Vorschrift nicht.
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d) Die Zusammenschau von
grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften knüpft an
einen real verwirklichten Sachverhalt an. Real verwirklichter
Sachverhalt ist die von einem Elternteil in einer Auflage
angeordnete unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils
an einem Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind
auf das erwerbende Kind. Gleichzeitig trägt die Zusammenschau
dem Umstand Rechnung, dass § 3 Nr. 6 GrEStG den im
abgekürzten Übertragungsweg verwirklichten Vorgang - die
von dem Elternteil veranlasste Schenkung des mit
grundbuchrechtlichen Belastungen versehenen Miteigentumsanteils an
dem Grundstück an das erwerbende Kind - vollständig von
der Grunderwerbsteuer befreit. Dadurch wird der Sinn und Zweck des
§ 3 Nr. 6 GrEStG - die grunderwerbsteuerrechtliche Befreiung
von Erwerben zwischen Eltern und Kindern - erfüllt.
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aa) Wird der Miteigentumsanteil an dem
Grundstück unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch
eingetragenen Belastungen übertragen, erfüllt die
Zuwendung die Merkmale einer Schenkung unter einer Nutzungs- oder
Duldungsauflage (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 5 = SIS 14 32 48, Rz
20). Schenkungsteuerrechtlich liegt eine freigebige Zuwendung des
Elternteils an das erwerbende Kind vor (vgl. unter II.2.b aa).
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bb) Grunderwerbsteuerrechtlich hat der
Gesetzgeber in § 3 Nr. 6 GrEStG Erwerbe zwischen Eltern und
Kindern vollständig von der Steuer befreit, unabhängig
davon, ob es sich um entgeltliche oder unentgeltliche Erwerbe
handelt. Insoweit geht bei unentgeltlichen Übertragungen unter
einer Nutzungs- oder Duldungsauflage zwischen Eltern und Kindern
als Verwandte in gerader Linie die grunderwerbsteuerrechtliche
Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG weiter als diejenige nach
§ 3 Nr. 2 GrEStG. Nach letzterer wären solche
unentgeltlichen Übertragungen zwischen Eltern und Kindern nur
teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit und würden mit dem
Wert der bei der Schenkungsteuer abziehbaren Auflagen der
Grunderwerbsteuer unterliegen.
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e) Aufgrund einer Zusammenschau
grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften ist die
Steuerbefreiung nur dann zu gewähren, wenn für den
tatsächlich durchgeführten Übertragungsweg - die
Übertragung auf Veranlassung des Elternteils durch das mit
einer Auflage beschwerte Kind auf das erwerbende Kind - ein
über die Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund
ersichtlich ist. Ein solcher kann darin gesehen werden, dass der
veranlassende Elternteil bei einer (Neu-)Gestaltung der
vorweggenommenen Erbfolge gegenüber dem erwerbenden Kind als
Schenker auftreten möchte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 513,
BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40, Rz 18; BFH-Beschluss in BFH/NV
2015, 5 = SIS 14 32 48, Rz 18) und die Übertragung des
Grundstücks auf das begünstigte Kind unter Anrechnung auf
dessen Pflichtteil nach dem Tod des Elternteils erfolgt.
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Liegt ein beachtlicher Grund für den
gewählten Übertragungsweg vor, steht der Zusammenschau
auch § 42 AO nicht entgegen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S.
des § 42 AO, der vorliegen kann, wenn eine
Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern zwecks
Ausnutzung der Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG auf dem Umweg
über die Eltern oder einen Elternteil erfolgt und hierfür
kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher
Grund vorhanden ist (BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016,
292 = SIS 16 01 40, Rz 16), ist dann nicht gegeben.
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f) Der Anwendungsbereich von § 3 Nr. 6
GrEStG wird nicht über seinen Sinn und Zweck hinaus erweitert.
Unentgeltliche Übertragungen zwischen Geschwistern sind nicht
stets, sondern nur ausnahmsweise dann vollständig von der
Grunderwerbsteuer befreit, wenn die Übertragung auf dem Willen
des schenkenden Elternteils beruht und von diesem veranlasst wurde,
sie daher einer solchen zwischen dem Elternteil und dem erwerbenden
Kind gleichkommt und ein beachtlicher Grund für den
gewählten Weg ersichtlich ist. Das bedeutet insbesondere, dass
der innere Grund des Erwerbs nicht allein in dem Verhältnis
zwischen den Geschwistern liegen darf.
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Soweit der Senat bei lediglich summarischer
Prüfung eines ähnlichen Sachverhalts im Beschluss in
BFH/NV 2015, 5 = SIS 14 32 48 (Rz 21) die Auffassung vertreten hat,
eine solche Übertragung wäre nur teilweise von der
Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des
Miteigentumsanteils am Grundstück 1 von der Schwester auf den
Kläger vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit war.
Die Übertragung war von der Mutter veranlasst. Sie
verpflichtete in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 12.8.2010
die Schwester im Wege einer Auflage, den Miteigentumsanteil unter
Übernahme der zugunsten der Mutter im Grundbuch eingetragenen
Belastungen auf den Kläger zu übertragen. Insbesondere
wenn - wie das FA vorträgt - im Jahr 2002 das Grundstück
1 „aus familiären Gründen“ anteilig
jeweils zur Hälfte auf die Schwester und den Kläger
übergehen sollte, zeigt dies das Interesse der Mutter, im Jahr
2010 die Erbfolge neu zu gestalten und gegenüber dem
Kläger auch bezüglich des anderen hälftigen
Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 als Schenkerin
aufzutreten. Insoweit entspricht der Sachverhalt auch dem des
BFH-Urteils in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 = SIS 16 01 40.
Auch dort wurde das Interesse des Schenkers verwirklicht, die
Erbfolge neu zu gestalten, nachdem weitere eheliche
Kinder/Geschwister geboren wurden. Dass die Zuwendung des
hälftigen Miteigentumsanteils von Seiten der Mutter und nicht
von der Schwester erfolgen sollte, brachte die Mutter
schließlich dadurch zum Ausdruck, dass der Kläger sich
den Erwerb auf den Wert seines Pflichtteilsanspruchs nach dem Tod
der Mutter anrechnen lassen musste und die Mutter daher durch die
Schenkung die Erbfolge vorwegnehmen wollte.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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