Auf die Revision des Finanzamts wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.10.2017 9 K 1566/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb im Februar 2010 von seinem Vater ein
Grundstück. Da gegen diesen offene Steuerforderungen
bestanden, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) unter dem 31.1.2014 einen gegen den Kläger
gerichteten, auf § 191 der Abgabenordnung (AO) und § 4
des Anfechtungsgesetzes (AnfG) gestützten Duldungsbescheid,
mit dem der Kläger unter Angabe der im Einzelnen gegen seinen
Vater bestehenden Steuerforderungen verpflichtet wurde, wegen der
bezeichneten Forderungen die Zwangsvollstreckung in das
Grundstück zu dulden oder zur Abwendung der Vollstreckung den
Betrag zu entrichten.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) urteilte, der Duldungsbescheid sei aufzuheben, weil es sich
bei den im Bescheid angegebenen Steuerforderungen zum Teil um
Forderungen aus Vorauszahlungsbescheiden handele, weshalb insoweit
die Vollstreckung gemäß § 14 AnfG davon hätte
abhängig gemacht werden müssen, dass die
Vorauszahlungsbescheide durch rechtskräftige Jahresbescheide
ersetzt und damit endgültig würden. Weder enthalte der
angefochtene Duldungsbescheid eine solche Vollstreckungsklausel
noch könne er um diese ergänzt werden. Auch komme keine
Aufteilung nach den zugrunde liegenden Steuerrückständen
in Betracht. Das Urteil ist in EFG 2017, 1925 = SIS 17 24 05
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
das FG habe den Duldungsbescheid nicht insgesamt aufheben
dürfen, weil dieser hinsichtlich der zugrunde liegenden
Steuerrückstände teilbar sei. Die fehlende Bedingung
gemäß § 14 AnfG könne nur dazu führen,
dass die Steuerrückstände aus den
Vorauszahlungsbescheiden nicht mittels Duldungsbescheids
durchgesetzt werden könnten. Im Übrigen sei in der
fehlenden Klausel gemäß § 14 AnfG nur ein formeller
Verstoß zu sehen, der gemäß § 127 AO nicht
die Aufhebung des Duldungsbescheids rechtfertige, da keine andere
Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden
können.
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Der Kläger schließt sich der
Auffassung des FG an.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG-Urteil beruht auf der
Verletzung von Bundesrecht. Das FG hat den angefochtenen
Duldungsbescheid zu Unrecht aufgehoben.
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1. Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die
Vollstreckung zu dulden, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO
durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Aus § 4
Abs. 1 AnfG, auf den das FA den angefochtenen Duldungsbescheid
stützt, folgt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die
gesetzliche Pflicht des Anfechtungsgegners, die Vollstreckung zur
Befriedigung der Forderung des Anfechtungsberechtigten zu dulden.
Anfechtungsberechtigt ist nach § 2 AnfG jeder Gläubiger,
der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen
Forderung fällig ist, wenn die Zwangsvollstreckung in das
Vermögen des Schuldners nicht zu einer vollständigen
Befriedigung des Gläubigers geführt hat oder wenn
anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen wird.
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a) Die Voraussetzungen des § 2 AnfG sind
im Streitfall erfüllt. Nach den bisher nicht bestrittenen
Angaben des FA im angefochtenen Duldungsbescheid vom 31.1.2014 hat
das FA gegen den Vater des Klägers fällige
Steuerforderungen aus vollstreckbaren Steuerbescheiden, die im Wege
der Vollstreckung nicht haben beigetrieben werden können.
Nähme man daher an, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs.
1 AnfG erfüllt sind, weil die Übertragung des
Grundstücks eine unentgeltliche Leistung des Schuldners (des
Vaters des Klägers) war, was das FG ausgehend von seiner
Rechtsauffassung nicht geprüft hat, ist der Kläger
verpflichtet, die Vollstreckung der Steuerforderungen in das
übertragene Grundstück zu dulden, und war somit das FA
berechtigt, den Kläger gemäß § 191 Abs. 1 Satz
1 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen.
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b) Ebenso wie bei einem im Wege der Klage
geltend gemachten Anfechtungsanspruch (§ 13 AnfG) anzugeben
ist, für welche vollstreckbare Forderung und für welchen
Betrag der Anfechtungsanspruch erhoben wird (vgl. Huber, AnfG, 11.
Aufl., § 13 Rz 9), muss ein Duldungsbescheid die der
Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen im Einzelnen
aufführen sowie den Betrag, bis zu welchem der
Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat
(vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86). Diesen
Anforderungen wird der angefochtene Duldungsbescheid des FA
gerecht. Er bezeichnet die einzelnen gegen den Vater des
Klägers gerichteten Steuerforderungen unter Angabe ihrer
Fälligkeit, des jeweiligen Steuerbescheids und des
Veranlagungszeitraums.
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c) Ermessensfehler bezüglich der
Inanspruchnahme des Klägers sind nicht ersichtlich. Die
vierjährige Anfechtungsfrist gemäß § 4 Abs. 1
AnfG ist gewahrt.
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2. Die Auffassung des FG, der angefochtene
Duldungsbescheid sei in vollem Umfang rechtswidrig und aufzuheben,
weil er trotz dort aufgeführter, zum Teil auf
Vorauszahlungsbescheiden beruhender Steuerforderungen keine
Einschränkung i.S. des § 14 AnfG enthalte, hält
einer rechtlichen Prüfung nicht stand.
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a) Bei einem nur vorläufig
vollstreckbaren Schuldtitel des Gläubigers oder einem unter
Vorbehalt ergangenen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem
Urteil, das den Anfechtungsanspruch für begründet
erklärt, die Vollstreckung davon abhängig zu machen, dass
die gegen den Schuldner ergangene Entscheidung rechtskräftig
oder vorbehaltlos wird. Diese Vorschrift ist auf die Verfolgung des
Anfechtungsanspruchs durch die Finanzbehörde im Wege eines
Duldungsbescheids entsprechend anzuwenden, wobei noch nicht
rechtsbeständige Steuerbescheide einem vorläufig
vollstreckbaren Schuldtitel und Vorauszahlungsbescheide einem unter
Vorbehalt ergangenen Urteil gleichstehen (Senatsurteil vom 9.2.1988
VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH
- vom 3.3.1976 VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91). Deshalb ist bei einem
sich aus einem Vorauszahlungsbescheid ergebenden Steueranspruch in
analoger Anwendung des § 14 AnfG der Vorbehalt aufzunehmen,
dass die Vollstreckung davon abhängt, dass die
Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum, für den
der Vorauszahlungsbescheid gilt, rechtsbeständig wird (vgl.
Senatsurteile vom 31.5.1983 VII R 7/81, BFHE 138, 416, BStBl II
1983, 545 = SIS 83 15 44; in BFH/NV 1988, 752; BGH-Urteil in BGHZ
66, 91). Es handelt sich dabei um eine Nebenbestimmung zum
Verwaltungsakt in Gestalt einer Bedingung i.S. des § 120 Abs.
2 Nr. 2 AO.
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Fehlt im Duldungsbescheid, der wegen einer auf
einem Vorauszahlungsbescheid beruhenden Steuerforderung erlassen
wird, eine solche Bedingung, ist der Duldungsbescheid rechtswidrig.
Gründe, den Verwaltungsakt in einem solchen Fall sogar als
nichtig gemäß § 125 Abs. 1 AO anzusehen, bestehen
nicht. Anders als das FA meint, liegt in der unterbliebenen
Bedingung gemäß § 14 AnfG auch keine Verletzung
einer bloßen Verfahrensvorschrift; die Voraussetzungen des
§ 127 AO liegen daher nicht vor.
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b) Verpflichtet dagegen der Duldungsbescheid -
wie im Streitfall - den Anfechtungsgegner, die Vollstreckung zur
Befriedigung mehrerer fälliger und vollstreckbarer
Steuerforderungen zu dulden, die nur zum Teil auf einem
Vorauszahlungsbescheid beruhen, und fehlt insoweit die
gemäß § 14 AnfG aufzunehmende Bedingung, ist der
Duldungsbescheid dementsprechend nur teilweise rechtswidrig.
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Der Ansicht des FG, die Rechtswidrigkeit
erfasse den gesamten Duldungsbescheid, weil dessen Gegenstand die
„Grundstücksübertragung als solche“
sei, ist nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, muss ein
Duldungsbescheid die der Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen
im Einzelnen aufführen sowie den Betrag, bis zu welchem der
Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat
(vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 86). Mit der
Anfechtung der den Gläubiger benachteiligenden Rechtshandlung
sind die zu vollstreckenden Forderungen untrennbar verknüpft.
Der sich aus der Anfechtung ergebende Duldungsanspruch wird in
seinem Umfang durch die (mit der Klage oder im Bescheid)
angegebenen Forderungen begrenzt. Stützt sich daher der
Anfechtungsanspruch auf mehrere Forderungen, die nicht alle die
Voraussetzungen des § 2 AnfG erfüllen oder zum Teil
solche i.S. des § 14 AnfG sind, ergeht ein nur teilweise
stattgebendes Urteil, das den Anfechtungsanspruch nur teilweise
für begründet erklärt oder ihn mit einem Vorbehalt
versieht bzw. ergeht ein den Duldungsbescheid teilweise aufhebendes
Urteil.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif, weil im
finanzgerichtlichen Verfahren die Frage ungeprüft geblieben
ist, ob es sich bei der Übertragung des Grundstücks auf
den Kläger um eine unentgeltliche Leistung des Schuldners i.S.
des § 4 Abs. 1 AnfG gehandelt hat. Diese Prüfung wird im
zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
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a) Dabei wird zu berücksichtigen sein,
dass das FA hinsichtlich der Anfechtungsvoraussetzungen zwar die
Feststellungslast trägt, den Anfechtungsgegner jedoch eine
Mitwirkungspflicht hinsichtlich in seinen Wissensbereich fallender
Umstände trifft (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz
87a). Der Kläger wird daher seine Behauptungen zu den
angeblich gegen den Vater (Schuldner) bestehenden Ansprüchen,
die mit der Grundstücksübertragung abgegolten sein
sollten, glaubhaft zu belegen haben. Hinsichtlich des Verkehrswerts
des Grundstücks wird erforderlichenfalls ein
Sachverständigengutachten einzuholen sein.
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b) Sollten die Voraussetzungen des § 4
Abs. 1 AnfG erfüllt sein, wird zu prüfen sein, ob es sich
bei den Steuerforderungen des FA, derentwegen der Kläger die
Vollstreckung dulden soll, um fällige und vollstreckbare
Forderungen (§ 2 AnfG) handelt (was allerdings bisher nicht
streitig war) und inwieweit diese auf Vorauszahlungsbescheiden
beruhen. Der insoweit maßgebende Prüfungszeitpunkt ist
die mündliche Verhandlung vor dem FG und nicht - wie die
Vorinstanz meint - der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. Da
sich die verfahrensrechtlichen Bedingungen der Anfechtung durch die
Finanzbehörde im Wege einer Klage einerseits oder im Wege
eines Duldungsbescheids andererseits entsprechen sollten und es im
erstgenannten Fall nicht zweifelhaft sein kann, dass für das
Vorliegen der Voraussetzungen des § 14 AnfG der Zeitpunkt der
gerichtlichen Entscheidung maßgebend ist, kann für einen
im Wege des Duldungsbescheids geltend gemachten Anfechtungsanspruch
nichts anderes gelten.
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Auch Sinn und Zweck der
Gläubigeranfechtung, Vermögensgegenstände wieder dem
Vollstreckungszugriff des Gläubigers zuzuführen, die der
Schuldner aus seinem Vermögen weggegeben hat, sprechen
für diese Betrachtungsweise. Es erschließt sich nicht,
warum ein Duldungsbescheid, mit dem ein bestehender
Anfechtungsanspruch der Finanzbehörde geltend gemacht wird,
gleichwohl wegen einer fehlenden Bedingung gemäß §
14 AnfG vom FG aufzuheben sein soll, obwohl im Zeitpunkt der
gerichtlichen Entscheidung die Voraussetzungen des § 14 AnfG
nicht mehr vorliegen. Anders als das FG meint, lässt sich ein
solches Ergebnis auch nicht mit dem Umstand begründen, dass es
sich bei der Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid um eine
Ermessensentscheidung handelt, denn die Hinzufügung einer
Bedingung gemäß § 14 AnfG ist jedenfalls keine im
Ermessen der Finanzbehörde liegende Entscheidung.
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c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang nach
erneuter Prüfung herausstellen, dass die im Duldungsbescheid
aufgeführten vollstreckbaren Steuerforderungen weiterhin
teilweise auf Vorauszahlungsbescheiden beruhen, kann das FG zwar
den Bescheid nicht um die nach § 14 AnfG erforderliche
Bedingung ergänzen, da die Vorschriften der FGO dies nicht
vorsehen. Allerdings kann das FA die fehlende Bedingung durch
Erlass eines Änderungsbescheids nachholen, der
gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens
wird.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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