Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 27.4.2017 6 K 18/17 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist die Steuerbefreiung
für ein auf Elektroantrieb umgerüstetes Kfz nach §
3d des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG).
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Halter eines Personenkraftwagens (PKW), der am
3.9.1992 als Fahrzeug mit Verbrennungsmotor erstmals zugelassen
wurde. Nach Ausbau des Verbrennungsmotors und Einbau eines
Elektromotors wurde das Fahrzeug am 12.8.2015 erstmals als Fahrzeug
mit Elektroantrieb zugelassen.
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Nach Abmeldung des Fahrzeugs im Winter
2015/2016 und Wiederanmeldung am 7.4.2016 setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) die Kfz-Steuer am
15.4.2016 mit dem hier streitigen Kfz-Steuerbescheid für die
Zeit ab 7.4.2016 auf 80 EUR jährlich fest und
berücksichtigte dabei die Steuerermäßigung nach
§ 9 Abs. 2 KraftStG.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch und die
Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der der Kläger die
Befreiung von der Kfz-Steuer begehrte, hatten keinen
Erfolg.
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Gegen das Urteil wendet sich die vom FG
zugelassene Revision. Der Kläger rügt die Verletzung von
Bundesrecht. Er meint, § 3d Abs. 4 KraftStG sei lediglich eine
klarstellende Regelung, die Umrüstung sei auch bereits zuvor
von § 3d Abs. 1 KraftStG erfasst gewesen, das Datum in §
3d Abs. 4 KraftStG sei zufällig gewählt und könne
frühere Umrüstungen nicht ausschließen. Dies ergebe
sich auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den
Kfz-Steuerbescheid vom 15.4.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.12.2016 zu ändern und die
Kfz-Steuer bis einschließlich 11.8.2025 auf 0 EUR
herabzusetzen.
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Das HZA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Steuerbefreiung des
§ 3d KraftStG zutreffend versagt.
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1. Eine Steuerbefreiung gemäß
§ 3d Satz 1 KraftStG in der am 5.11.2008 geltenden Fassung
(KraftStG a.F.) kommt nicht in Betracht, weil der
Begünstigungszeitraum abgelaufen war.
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Denn gemäß § 3d Satz 1
KraftStG a.F. ist das Halten von PKW, die Elektrofahrzeuge sind,
für die Dauer von fünf Jahren ab dem Tag der erstmaligen
Zulassung von der Steuer befreit. Diese Fassung des Gesetzes ist im
Streitfall anzuwenden. Denn § 18 Abs. 4b KraftStG in der ab
12.12.2012 geltenden und in der wortgleichen aktuellen Fassung
regelt für bereits im Verkehr befindliche und bis zum
17.5.2011 erstmals zugelassene PKW, dass § 3d KraftStG in der
am 5.11.2008 geltenden Fassung weiter anwendbar bleibt, sofern es
sich um Elektrofahrzeuge handelt.
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a) Das Tatbestandsmerkmal „Tag der
erstmaligen Zulassung“ ist im KraftStG nicht
ausdrücklich geregelt. Die Begriffe „erstmalige
Zulassung“ und „Erstzulassung“ sind
solche des Verkehrsrechts. Ihre Auslegung richtet sich
gemäß § 2 Abs. 2 KraftStG nach den jeweils
geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.5.2006 VII R 27/05, BFHE 213, 273,
BStBl II 2006, 607 = SIS 06 30 08, Rz 10). Danach bezeichnen
„erstmalige Zulassung“ und
„Erstzulassung“ im Regelfall das in den
Fahrzeugpapieren und den amtlichen Registern verzeichnete Datum der
Erstzulassung (BFH-Urteil in BFHE 213, 273, BStBl II 2006, 607 =
SIS 06 30 08, Rz 20).
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b) An dem verkehrsrechtlich bestimmten Datum
der erstmaligen Zulassung i.S. des § 18 Abs. 4b KraftStG und
§ 3d Satz 1 KraftStG a.F. ändert sich nichts durch eine
spätere Umrüstung des Fahrzeugs auf einen
Elektroantrieb.
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aa) § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d
Satz 1 KraftStG a.F. beziehen sich nach ihrem Wortlaut
ausdrücklich auf das Datum der erstmaligen Zulassung des PKWs
i.S. des § 8 Nr. 1 KraftStG. Das Datum der Erstzulassung ist
somit nicht auf die erstmalige Zulassung „als
Elektrofahrzeug“ bezogen (so aber Zens/Haßlbeck in
Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke,
Grunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und andere Verkehrsteuern,
7. Aufl., S. 269), sondern auf die erstmalige Zulassung des PKWs.
Daher kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, ab dem der PKW als
Elektrofahrzeug anzusehen war.
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bb) Fälle der Umrüstung waren vom
Gesetzgeber bis zur Einführung des § 3d Abs. 4 KraftStG
in der seit dem 17.11.2016 geltenden Fassung (KraftStG n.F.) nicht
gesondert vorgesehen und wurden daher bezüglich des
Begünstigungszeitraums auch nicht abweichend geregelt. Der
gesetzgeberischen Vorstellung in § 18 Abs. 4b KraftStG und
§ 3d Satz 1 KraftStG a.F. entsprach lediglich die Zulassung
von Elektroneufahrzeugen, weshalb eine Steuerbefreiung nur ab dem
Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs geregelt wurde.
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Erst § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. regelt die
Umrüstung von Fahrzeugen und sieht insoweit einen vom
Erstzulassungsdatum abweichenden Beginn des
Begünstigungszeitraums vor. Denn danach beginnt die
Steuerbefreiung erst an dem Tag, an dem die Zulassungsbehörde
feststellt, dass ein Fahrzeug, das zum Zeitpunkt der erstmaligen
verkehrsrechtlichen Zulassung mit Fremdzündungsmotoren oder
Selbstzündungsmotoren angetrieben wurde, technisch
umgerüstet wurde. Nach der Intention des Gesetzgebers sollte
hierdurch die Steuerbefreiung auf „technisch angemessene,
verkehrsrechtlich genehmigte Elektro-Umrüstungen
ausgeweitet“ werden, da sie bislang nur
„ausschließlich erstmals zugelassene reine
Elektrofahrzeuge [...] begünstigt“ (BTDrucks
18/8828, S. 13). Dies bestätigt, dass der
Begünstigungszeitraum des § 3d Satz 1 KraftStG a.F.
grundsätzlich im Zeitpunkt der Erstzulassung beginnt und nicht
erst im Umrüstungszeitpunkt, wie dies erst § 3d Abs. 4
KraftStG n.F. vorsieht.
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c) Die Auffassung der Literatur (Zens, Neue
Wirtschafts-Briefe 2013, 204, 212; Zens in: Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, 107. Lieferung 04.2018, § 3d
KraftStG, Rz 2; Zens/ Haßlbeck in Strodthoff,
Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke, a.a.O., S. 269),
dass ein Elektrofahrzeug eine eigenständige Fahrzeugart
darstellt und deshalb durch Umrüstung eine entfallende
Betriebserlaubnis (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO) zu einer
notwendigen erneuten Erstzulassung „als
Elektrofahrzeug“ führt, lässt sich weder den
verkehrsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Vorschriften
entnehmen.
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aa) Elektrofahrzeuge stellen keine Fahrzeugart
(national) oder EG-Fahrzeugklasse i.S. der Anlage XXIX zu § 20
Abs. 3a Satz 4 StVZO dar (vgl. auch Kraftfahrtbundesamt,
Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren
Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 14 ff.). Die Fahrzeugart (vgl.
Felder 5 der Zulassungsbescheinigungen I und II) bleibt durch einen
Umbau nur des Antriebs eines Fahrzeugs grundsätzlich erhalten.
Es ändert sich lediglich die Antriebsart (vgl. Felder 10 und
P.3 der Zulassungsbescheinigungen I und II - vgl.
Kraftfahrtbundesamt, Verzeichnis zur Systematisierung von
Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S.
80).
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bb) Nach Ansicht des Senats ist es schon
zweifelhaft, ob durch den Umbau eines Fahrzeugs auf Elektroantrieb
die Betriebserlaubnis entfällt, da sich hierdurch -
vorbehaltlich entgegenstehender Feststellungen - weder die
Fahrzeugart ändert (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO), eine
Gefährdung von Verkehrsteilnehmern ergibt (§ 19 Abs. 2
Satz 2 Nr. 3 StVZO) noch das Abgas- oder Geräuschverhalten
verschlechtert - § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO - (vgl. auch
Kammergericht Berlin, Beschluss vom 27.3.1998 2 Ss 341/97 - 3 Ws
(B) 76/98, Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil
vom 31.5.2011 10 S 1857/09, Deutsches Verwaltungsblatt 2011,
1228).
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Ob die Betriebserlaubnis durch einen Umbau auf
Elektroantrieb erlischt, kann aber letztlich offenbleiben. Denn
eine Betriebserlaubnis ist zwar notwendige Zulassungsvoraussetzung
für ein Fahrzeug gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 der
Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV), Betriebserlaubnis und
Zulassung sind aber nicht dergestalt miteinander verknüpft,
dass beide miteinander stehen und fallen. Das Entfallen der
Betriebserlaubnis hat entgegen der Ansicht der bezeichneten
steuerrechtlichen Literatur keine Auswirkung auf die Zulassung
(Thüringer Oberlandesgericht, Beschluss vom 21.1.2009 1 Ss
46/08, Neue Zeitschrift für Strafrecht-Rechtsprechungs-Report
2009, 216; Dauer in Hentschel/König/Dauer,
Straßenverkehrsrecht, 44. Aufl., § 19 StVZO, Rz 14,
§ 3 FZV, Rz 30; Hühnermann in
Burmann/Heß/Hühnermann/Jahnke, 25. Aufl., StVG § 1
Rz 4; vgl. auch § 5 Abs. 1 FZV). Damit hat das Entfallen der
Betriebserlaubnis auch keine Auswirkungen auf das Datum der
erstmaligen Zulassung.
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d) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen
des FG ist das Fahrzeug des Klägers am 3.9.1992 und damit bis
zum 17.5.2011 erstmals zum Verkehr zugelassen worden, so dass
§ 3d Satz 1 KraftStG a.F. weiterhin Anwendung findet.
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Im Zeitpunkt der Umrüstung zum
Elektrofahrzeug, am 12.8.2015, war der ab dem Tag der
Erstzulassung, 3.9.1992, beginnende Begünstigungszeitraum von
fünf Jahren mithin bereits abgelaufen, so dass eine
Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift ausscheidet.
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2. Es kommt auch keine Steuerbefreiung
gemäß § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. in Betracht.
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a) § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. ist aufgrund
der Übergangsvorschrift des § 18 Abs. 4b KraftStG auf das
Fahrzeug des Klägers bereits nicht anwendbar, da das Fahrzeug
des Klägers nach den bindenden Feststellungen des FG bereits
erstmals am 3.9.1992 zum Verkehr zugelassen wurde.
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b) Zudem ist die Vorschrift des § 3d Abs.
4 KraftStG n.F. auch tatbestandlich nicht einschlägig, da
diese voraussetzt, dass das Fahrzeug in der Zeit vom 18.5.2016 bis
zum 31.12.2020 nachträglich zu einem Elektrofahrzeug
umgerüstet worden ist. Auch dies ist mit der Umrüstung am
12.8.2015 nicht gegeben.
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3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgen auch weder
durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich der
Anknüpfung an das Datum der Erstzulassung des Fahrzeugs in
§ 3d Satz 1 KraftStG a.F. noch bezüglich der
Stichtagsregelung in § 18 Abs. 4b und § 3d Abs. 4
KraftStG n.F.
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a) Der Steuergesetzgeber ist
grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische
Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls
zu verfolgen. Solche Gründe können steuerliche
Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern die Regelung
gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist (Urteil des
Bundesverfassungerichts - BVerfG - vom 9.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 2
BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 59, m.w.N).
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Dabei ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der
Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm
vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Besonderheiten, die im
Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können
generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf
sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht
gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 60, m.w.N.).
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Die Anknüpfung an die Erstzulassung des
Fahrzeugs ist daher gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden. Der
Gesetzgeber wollte mit § 3d KraftStG a.F. nicht die
Umrüstung, sondern die Neuzulassung von Elektrofahrzeugen
fördern. Dem entspricht es, die Förderung mit deren
Erstzulassung beginnen zu lassen.
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Im Übrigen ist durch die Anknüpfung
an die Erstzulassung des Fahrzeugs der Fahrzeughalter, der sein
Fahrzeug nach dem Betrieb mit einem Verbrennungsmotor auf
Elektroantrieb umrüstet, von der Steuerbefreiung nach §
3d Satz 1 KraftStG a.F. nicht grundsätzlich ausgeschlossen.
Eine nachträgliche Umrüstung führt lediglich zu
einer Verkürzung der Steuerbefreiung aufgrund des
anfänglichen Betriebs des Fahrzeugs mittels Verbrennungsmotor.
Dementsprechend kann es in Einzelfällen - wie dem vorliegenden
- zu einer Versagung der Steuerbefreiung insgesamt kommen. Solche
Einzelfälle sind aber angesichts der Vereinfachungs- und
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinzunehmen.
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b) Ebenso wenig begegnet die Stichtagsregelung
des § 18 Abs. 4b KraftStG verfassungsrechtlichen Bedenken.
Denn im Rahmen der weitgehenden Gestaltungsfreiheit ist es dem
Gesetzgeber grundsätzlich nicht verwehrt, bei der Schaffung
von Steuervergünstigungen Stichtage einzuführen, obwohl
jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Die
Entscheidung für eine Stichtagsregelung und die Wahl des
Zeitpunkts haben sich lediglich am gegebenen Sachverhalt zu
orientieren und müssen sachlich vertretbar sein (BFH-Beschluss
vom 27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00,
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.c bb). Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall jedenfalls erfüllt, wenn
ein Stichtag eingeführt wird und der Stichtag selbst auf den
Tag des Kabinettsbeschlusses fällt, der eine entsprechende
steuerliche Förderung in die Wege geleitet hat. Denn so lassen
sich entsprechende Mitnahmeeffekte vermeiden oder jedenfalls
begrenzen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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