Auf die Revision des Hauptzollamts wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9.6.2016 4 K 23/14
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) befördert Postsendungen aus Drittländern
in Erfüllung der Verbindlichkeiten, die sich für die
Bundesrepublik Deutschland aus dem Weltpostvertrag (WPV) ergeben.
Sendungen an sog. Selbstverzoller oder Sendungen, an denen nicht
alle erforderlichen Informationen angebracht sind oder bei denen
Verstöße gegen Verbote und Beschränkungen in
Betracht kommen, können nicht direkt bei den an den
Auswechslungsstellen der Klägerin angesiedelten Zollstellen
zum freien Verkehr abgefertigt werden. Diese befördert die
Klägerin im externen Versandverfahren zum für den
Adressaten zuständigen Zollamt (ZA), wo sie die Sendungen zur
Beendigung des Versandverfahrens gestellt. Außerdem
informiert sie die Empfänger dieser Postsendungen über
deren Eingang beim zuständigen ZA. Holt der Empfänger die
Postsendung nicht innerhalb der Lagerfrist ab, nimmt die
Klägerin sie zurück und übermittelt sie dem
Postdienstleister, von dem sie die jeweilige Sendung
übernommen hat. Welche Sendungen für Selbstverzoller
bestimmt sind, ist weder auf den Postübergabebögen, die
die Sendungen im Versandverfahren begleiten, noch sonst für
die Zollverwaltung ersichtlich.
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Mit 120 Kostenbescheiden setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - )
für die Lagerung von Postsendungen zwischen dem 11.2.2010 und
dem 30.8.2013 Lagerkosten in Höhe von insgesamt 125.222 EUR
fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte hingegen,
die Kostenbescheide seien rechtswidrig, weil neben der
Klägerin weitere Kostenschuldner vorhanden seien und das HZA
das ihm insoweit zustehende Auswahlermessen nicht ausgeübt
habe. Dieser Ermessensausfall könne nicht geheilt
werden.
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Die Postsendungen würden zu Gunsten
der Klägerin gelagert, weil durch die Aufbewahrung eine ihrer
gesetzlichen Pflichten erfüllt werde. Denn sie sei durch
Bundesgesetz verpflichtet, Postsendungen, die den Regeln des WPV
unterlägen, aufzubewahren, bevor sie dem Absender
zurückgesandt würden. Aus diesem Grund habe sie die
Lagerung auch veranlasst.
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Neben der Klägerin seien auch die
Absender der gelagerten Sendungen, die Selbstverzoller sowie alle
übrigen Empfänger Kostenschuldner. Die Absender
hätten die Überführung in den freien Verkehr durch
unvollständige Angaben oder den Versand von Waren verhindert,
die gegen Verbote und Beschränkungen verstoßen
könnten. Die Selbstverzoller hätten durch ihre
entsprechende Erklärung die Überführung der
Postsendungen zum externen Versandverfahren, deren Gestellung und
die anschließende Lagerung veranlasst. Schließlich
seien auch alle übrigen Empfänger Kostenschuldner, weil
sie die kostenverursachende Handlung veranlasst hätten,
wofür die Teilnahme am Postverkehr mit einer postalischen
Anschrift ausreiche. Außerdem werde zu ihren Gunsten
gelagert, da sie hierdurch - genau wie Selbstverzoller - Zeit und
Gelegenheit erhielten, über die Anmeldung der Waren zu einem
Zollverfahren zu entscheiden.
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Seine Revision begründet das HZA
dahin, es sei ihm hinsichtlich der Postsendungen nur bekannt
gewesen, dass sie vom angegebenen Empfänger nicht abgeholt
worden seien. Weitergehende Ermittlungen für jede einzelne
Postsendung habe es aufgrund des damit verbundenen Aufwands nicht
vorgenommen und auch die Klägerin habe weitere Informationen
nicht zur Verfügung gestellt. Es könne daher in jedem
Einzelfall nicht ausgeschlossen werden, dass es sich um eine nicht
bestellte Sendung handele. Es teile die Auffassung der bisherigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das willentliche
Handeln ausschließlich bei der Klägerin in der
Gestellung zur Beendigung des Versandverfahrens und dem sich daraus
ergebenden In-Gang-Setzen der vorübergehenden Verwahrung bzw.
der Lagerung gegen Gebühr liege. Ein in einem Drittland
ansässiger Absender komme nicht als Kostenschuldner in
Betracht, weil ihm nicht ein willentliches Handeln mit Blick auf
die durch die Klägerin einzuhaltenden zollrechtlichen
Verpflichtungen unterstellt werden könne. Eine Lagerung der
Sendung liege auch nicht im Interesse des Absenders, sondern die
direkte und zügige Zustellung.
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Eine Kostenschuldnerschaft des
Empfängers komme lediglich in Frage, wenn ihm im Einzelfall
die Veranlassung der Lagerung zuzurechnen sei, was ohne weitere
Ermittlungen im Regelfall nicht festgestellt werden könne.
Weitere Ermittlungen seien jedoch unverhältnismäßig
und überstiegen die gesetzliche
Aufklärungspflicht.
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Das HZA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Empfänger der nicht abgeholten
Postsendungen seien Kostenschuldner der Verwahrungsgebühren,
weil sie deren Veranlasser und auch Begünstigte seien. Sie
seien auch bei nicht bestellten Sendungen die Veranlasser der
Lagerung, weil die Befugnis nach § 5 Abs. 2 des
Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG) die Gestellung der Waren umfasse
und auch für nicht bestellte Postsendungen gelte. In den
Fällen der Selbstverzollung sei sie (die Klägerin)
befugt, die Nichtunionswaren zur zuständigen Zollstelle zu
befördern und diese dort ohne Zollanmeldung für die
Empfänger zu gestellen. Die Postsendungen seien im
Pflichtenkreis der Empfänger gegenüber den für sie
zuständigen Zollstellen gelagert worden. Die Empfänger
seien auch Begünstigte, weil sie durch die Lagerung Zeit und
Gelegenheit erhielten, eine zollrechtliche Bestimmung zu
wählen.
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Sie selbst sei nicht Kostenschuldnerin, da
sie weder Veranlasserin noch Begünstigte der Lagerung sei und
die Voraussetzungen für ihre Inanspruchnahme als
Gesamtschuldnerin nicht vorlägen. Sie erfülle mit der
Gestellung bei den zuständigen Zollstellen lediglich ihre
Verpflichtungen aus dem externen Versandverfahren und veranlasse
nicht die Lagerung. Die Pflichten aus dem WPV könnten ohnehin
keinem Pflichtenkreis gegenüber den für die
Empfänger zuständigen Zollstellen zugerechnet werden,
weil diese nur im Verhältnis zu den Benutzern und zu anderen
Postverwaltungen bestünden. Die Lagerung der Postsendungen sei
für sie auch kein Vorteil gewesen, weil sie sogar zur
sofortigen Rücksendung befugt gewesen sei. Jedenfalls seien
die Veranlasser vorrangig in Anspruch zu nehmen. Das HZA habe ein
etwaiges Auswahlermessen nicht ausgeübt und dieses Ermessen
sei auch nicht auf null reduziert gewesen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat im Ergebnis
zu Recht nur die Klägerin als Kostenschuldnerin in Anspruch
genommen.
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1. Der Gebührentatbestand
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Verwaltungskostengesetzes (VwKostG) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 der Zollkostenverordnung (ZollKostV), wonach für die
Lagerung von Nichtgemeinschaftswaren durch die Zollstelle eine
Verwahrungsgebühr erhoben wird, die für Post- und
Kuriersendungen bis 20 kg je Packstück 0,50 EUR pro Tag
beträgt, ist erfüllt. Infolge ihrer Gestellung (Art. 4
Nr. 19 des Zollkodex - ZK - ) erhielten die Postsendungen die
Stellung vorübergehend verwahrter Waren i.S. des Art. 50 ZK
und wurden gemäß Art. 51 Abs. 1 ZK bei der Zollstelle
gelagert. Das HZA berechnete die Kosten unter Berücksichtigung
der gebührenfreien Tage (§ 7 Abs. 2 Nr. 1 und 2
ZollKostV).
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2. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 VwKostG, der
gemäß § 178 Abs. 4 Satz 2 der Abgabenordnung (AO)
auch nach dem Inkrafttreten des Bundesgebührengesetzes am
15.8.2013 weiter gilt, ist zur Zahlung der Kosten verpflichtet, wer
die Amtshandlung veranlasst oder zu wessen Gunsten sie vorgenommen
wird. Gebührenrechtlicher Veranlasser ist, wer die
kostenverursachende Amtshandlung willentlich herbeigeführt
hat, oder derjenige, in dessen Pflichtenkreis sie erfolgt (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 22.10.1992 3 C 2.90,
BVerwGE 91, 109, und vom 10.12.2015 3 C 3.15, BVerwGE 153, 321).
Mehrere Kostenschuldner sind gemäß § 13 Abs. 2
VwKostG Gesamtschuldner.
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Welcher von mehreren grundsätzlich
gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, steht
nicht im freien Belieben, sondern im pflichtgemäßen
Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen
Grundsätze des § 5 AO gelten.
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3. Die Klägerin und die Empfänger,
die sich ihr gegenüber als Selbstverzoller registriert haben,
sind Veranlasser der gebührenpflichtigen Lagerung und damit
gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 i.V.m. Abs. 2
VwKostG Gesamtschuldner der Lagerkosten, die zwischen dem 11.2.2010
und dem 30.8.2013 entstanden sind.
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a) Die Klägerin beförderte die
Postsendungen, die sie nicht bereits bei den an den
Auswechslungsstellen angesiedelten Zollstellen aufgrund ihrer
gesetzlichen Vertretungsmacht nach § 5 Abs. 2 ZollVG im Namen
des Empfängers zum zollrechtlich freien Verkehr
überführen konnte, gemäß Art. 91 Abs. 2
Buchst. f ZK im externen Versandverfahren zu der für den
Empfänger zuständigen Zollstelle. Als Inhaberin des
Versandverfahrens gestellte sie die Nichtgemeinschaftswaren
gemäß Art. 92 Abs. 1 ZK der Bestimmungszollstelle,
wodurch das externe Versandverfahren beendet wurde. Durch die
Gestellung i.S. des Art. 4 Nr. 19 ZK erhielten die
Nichtgemeinschaftswaren außerdem nach Art. 55 i.V.m. Art. 50
ZK die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung
bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung. Die Lagerung als
kostenpflichtige Amtshandlung trat demnach kraft Gesetzes ein,
weshalb es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin neben der
Gestellung auch die Lagerung gewollt hat. Die Gestellung
gehörte zudem zum Pflichtenkreis der Klägerin, weil sie
gemäß Art. 96 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ZK als
Hauptverpflichtete (Inhaberin des externen Versandverfahrens) zur
Gestellung der Postsendungen bei der Bestimmungszollstelle
verpflichtet war. Dabei handelte es sich um eine eigene und nicht
als Vertreter des Warenempfängers zu erfüllende Pflicht,
auch wenn die Warenbeförderung in dessen Interesse lag (vgl.
Senatsurteil vom 26.9.2012 VII R 65/11, BFHE 239, 461, ZfZ 2013, 39
= SIS 12 34 02).
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Dass sich die Beförderungspflicht der
Klägerin aus dem WPV ergibt, führt zu keinen anderen
Rechtsfolgen als bei anderen Kurierdiensten oder Transporteuren,
deren Verpflichtung zur Beförderung und Lieferung der
Einfuhrsendungen auf privatrechtlichen Vereinbarungen beruht. Auf
die Regelungen im WPV und die Ergänzenden Bestimmungen kommt
es nicht an, da sich die Veranlassung der kostenpflichtigen
Amtshandlung bereits aus der zollrechtlichen Gestellung ergibt.
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b) Neben der Klägerin haben die
Selbstverzoller die Lagerung der Postsendungen veranlasst und sind
daher ebenfalls Kostenschuldner. Widersprach ein Empfänger der
gesetzlichen Vertretungsmacht gemäß § 5 Abs. 2
ZollVG durch Mitteilung gegenüber der Klägerin, war diese
nicht mehr befugt, die Postsendung für den Empfänger
abfertigen zu lassen. Stattdessen musste sie ein externes
Versandverfahren eröffnen, um die Postsendung unter
Beibehaltung des Status einer Nichtgemeinschaftsware zum für
den Empfänger zuständigen (meist Wohnsitz-)ZA zu
befördern und dort zu gestellen.
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c) Die anderen Empfänger sowie die
Absender sind nicht Veranlasser der kostenpflichtigen Lagerung.
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Indem die Absender die Postsendungen auf den
Weg gebracht, zumindest in einem Teil der Fälle unzureichende
Angaben gemacht oder Waren versandt haben, die gegen Verbote und
Beschränkungen verstoßen könnten, haben sie zwar
eine Bedingung für die vorübergehende Verwahrung bei der
Zollstelle in Gestalt einer sog. conditio sine qua non gesetzt,
welche allerdings allein für die Annahme eines
„willentlichen Herbeiführens einer
Amtshandlung“ im Sinne vorgenannter Rechtsprechung des
BVerwG (Urteile in BVerwGE 91, 109, und in BVerwGE 153, 321) nicht
als ausreichend angesehen werden kann.
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Dass die vorübergehende Verwahrung von
Postsendungen bei der Zollstelle „zum
Pflichtenkreis“ des jeweiligen Absenders gehört,
lässt sich ebenfalls nicht annehmen, denn zollrechtliche
Pflichten obliegen - wie ausgeführt - der Klägerin, die
aus Drittländern eingetroffene Postsendungen im externen
Versandverfahren zur zuständigen Zollstelle
befördert.
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Genauso wenig veranlasst ein Empfänger
die Lagerung der Postsendungen allein dadurch, dass er aus
melderechtlichen Gründen eine Anschrift unterhält. Denn
damit ist ebenfalls kein auf die Herbeiführung einer
kostenpflichtigen Amtshandlung gerichteter Wille verbunden. Auch
wenn in vielen Fällen die Vermutung nahe liegt, dass dem
Absender für die Versendung Kosten entstehen und er diese
daher mit Einverständnis des Empfängers vornimmt, steht
eine undifferenzierte Inanspruchnahme aller Empfänger
unabhängig von ihrem konkreten Verursachungsbeitrag mit der
vorgenannten Rechtsprechung zur Definition des
„Veranlassens“ der Amtshandlung nicht in
Einklang. Auch kann ohne Kenntnis der näheren Umstände
der jeweiligen Warenversendung ein die vorübergehende
Verwahrung einschließender
„Pflichtenkreis“ des Empfängers der
Postsendung (außer in Selbstverzoller-Fällen) nicht
bejaht werden.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der
gesetzlichen Vertretungsmacht nach § 5 Abs. 2 ZollVG, die es
der Klägerin gestattet, Zollanmeldungen in Vertretung des
Empfängers abzugeben. In den hier zu entscheidenden
Fällen hat die Klägerin von ihrer gesetzlichen
Vertretungsmacht gerade keinen Gebrauch machen können, weil
Angaben oder Unterlagen fehlten oder ein Verstoß gegen
Verbote und Beschränkungen in Betracht kam.
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d) Ob die Lagerung der Postsendungen auch zu
Gunsten der Klägerin, der Absender oder der Empfänger
vorgenommen wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 VwKostG),
kann dahinstehen, weil nach der Rechtsprechung des BVerwG, der der
Senat folgt, die Veranlasser vorrangig in Anspruch zu nehmen sind.
Die Behörde kann sich erst dann an den Begünstigten
halten, wenn ein Veranlasser entweder nicht vorhanden ist oder
gewichtige Gründe für die Inanspruchnahme des
Begünstigten sprechen (vgl. BVerwG-Urteile vom 30.6.1972 VII C
48.71, und vom 1.3.1996 8 C 29.94, BVerwGE 100, 323). Solche
Gründe hat das FG nicht festgestellt.
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4. Das HZA hat im Ergebnis zu Recht allein die
Klägerin als Kostenschuldnerin in Anspruch genommen und eine
Ausübung des Auswahlermessens im Hinblick auf den in Anspruch
zu nehmenden Kostenschuldner gemäß § 13 Abs. 2
VwKostG i.V.m. § 5 AO für entbehrlich gehalten.
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Dem HZA waren im Streitfall - abgesehen von
der Klägerin - weitere Kostenschuldner nicht bekannt. Die
Registrierung als Selbstverzoller wurde ausschließlich
gegenüber der Klägerin abgegeben, die diese Information
nicht dem HZA weitergab.
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Das HZA hatte nicht die Pflicht zu ermitteln,
bei welchen Empfängern es sich um Selbstverzoller handelte.
Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ermittelt die Finanzbehörde
den Sachverhalt von Amts wegen, wobei sich der Umfang dieser
Ermittlungspflicht nach den Umständen des Einzelfalls richtet
(§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO in der bis zum 31.12.2016 gültigen
Fassung). Bei der Verwirklichung des Steueranspruchs dürfen
sowohl die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und
finanziellen Mittel (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -,
Urteil vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59,
unter C.II.2.b) als auch Zweckmäßigkeitserwägungen
berücksichtigt werden. Die Aufklärungspflicht der
Finanzbehörden wird darüber hinaus von der Zumutbarkeit
begrenzt (BVerfG-Beschluss vom 20.6.1973 1 BvL 9-10/71, BVerfGE 35,
283 = SIS 73 03 90, unter B.II.2., m.w.N.) sowie dem
Verhältnis zwischen dem voraussichtlichen Arbeitsaufwand und
dem steuerlichen Erfolg (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 35, 283 = SIS 73 03 90, unter B.II.2., m.w.N.; vgl. auch Entwurf eines Gesetzes
zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, BTDrucks 18/7457, S.
68 betreffend die spätere Änderung des § 88 AO).
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Die Ermittlungspflicht des HZA war im
Streitfall eingeschränkt, weil es sich bei der Postabfertigung
um ein Massenverfahren handelt, dessen effektive Bewältigung
nur dann sichergestellt werden kann, wenn das HZA nicht in jedem
Einzelfall durch Nachfragen bei den Empfängern oder bei der
Klägerin ermitteln muss, welche der nicht abgeholten
Postsendungen an einen Selbstverzoller adressiert war. In diesem
Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass es im
Einzelfall um die Festsetzung von wenigen Euro ging. Der
Arbeitsaufwand, der mit der Ermittlung der Selbstverzoller
einherginge, stünde dazu in keinem angemessenen
Verhältnis.
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Vielmehr hatte die Klägerin die
Obliegenheit, dem HZA mitzuteilen, welcher der Empfänger der
gesetzlichen Vertretungsmacht widersprochen hatte. Die
Klägerin verfügte über diese Informationen und
hätte diese der Verwaltung ohne unzumutbaren Aufwand zur
Verfügung stellen können, zumal sie bereits nach der
Ankunft der Postsendungen an den Auswechslungsstellen einen
Abgleich der ankommenden Postsendungen mit den registrierten
Selbstverzollern durchgeführt hat, um zu klären, welche
Postsendungen sie zum für den Empfänger zuständigen
ZA befördern musste.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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