Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.6.2014 11 K 11055/11
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute, die in den
Streitjahren (2007 und 2008) nichtselbständig tätig
waren. Im ... 2007 bezogen sie eine im gemeinsamen Eigentum
stehende Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Im selben Haus, jedoch
auf einer anderen Etage und räumlich nicht mit der
selbstgenutzten Wohnung verbunden, erwarben sie eine weitere -
kleinere - jeweils im hälftigen Miteigentum der Ehegatten
stehende Wohnung, die von der Klägerin ausschließlich
beruflich genutzt wurde. Die Darlehen zum Erwerb dieser Wohnung
nahmen die Kläger gemeinsam auf; die Zinsen und die Tilgung
sowie die laufenden Kosten beglichen sie von einem gemeinsamen
Konto.
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Mit ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre begehrten die Kläger die
Berücksichtigung der gesamten Kosten für die
Arbeitswohnung der Klägerin als Werbungskosten bei deren
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
die sog. nutzungsorientierten Aufwendungen (Energiekosten, Wasser)
in voller Höhe. Die sog. grundstücksorientierten
Aufwendungen (insbesondere Absetzung für Abnutzung - AfA - und
Schuldzinsen) erkannte das FA lediglich in Höhe von 50 %
entsprechend dem Miteigentumsanteil der Klägerin an.
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Insoweit blieben Einspruch und Klage
erfolglos.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des
Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 18.6.2014 aufzuheben und
die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 1.267,41 EUR für 2007 bzw. in Höhe von 2.433,70 EUR
für 2008 berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat die
grundstücksorientierten Aufwendungen, insbesondere AfA und
Schuldzinsen, zu Recht nur in Höhe von 50 % als Werbungskosten
der Klägerin bei deren Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
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1. Werbungskosten sind die mit der Erhaltung,
Sicherung und dem Erwerb von Einnahmen verbundenen Aufwendungen
(§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
Werbungskosten im Bereich der nichtselbständigen Arbeit
müssen durch den Beruf veranlasst sein, d.h. es muss ein
objektiver Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Beruf
bestehen und sie müssen subjektiv zur Förderung des
Berufs bestimmt sein (z.B. Senatsurteile vom 28.11.1980 VI R
193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368 = SIS 81 09 56; vom
1.7.1994 VI R 67/93, BFHE 175, 85, BStBl II 1995, 273 = SIS 94 18 31; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55). Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 EStG auch beruflich veranlasste Schuldzinsen und AfA
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.
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a) Zu den Werbungskosten können auch
Aufwendungen für ein außerhäusliches Arbeitszimmer
gehören, die nicht der Abzugsbeschränkung nach § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen (Senatsurteil vom 26.2.2003
VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515 = SIS 03 26 72;
BFH-Urteil vom 20.6.2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776 = SIS 12 27 23). Ein solches außerhäusliches Arbeitszimmer ist im
Streitfall gegeben.
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aa) Unter den Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers fällt ein Arbeitsraum, der seiner Lage,
Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
dient (vgl. Senatsurteil vom 18.8.2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447,
BStBl II 2006, 428 = SIS 06 13 18; BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R
53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55 = SIS 03 51 61; in BFH/NV
2012, 1776 = SIS 12 27 23). Die Häuslichkeit beruflich
genutzter Räumlichkeiten bestimmt sich danach, ob sie sich
unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als
dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des
Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. In die häusliche
Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig
nur dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der unmittelbar zur
privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen
gehört. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten
aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den
privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen als gemeinsame
Wohneinheit verbunden sind. Ob ein solcher Zusammenhang im
Einzelfall vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender
Betrachtung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 10.6.2008 VIII R 52/07
= SIS 08 45 07, und vom 9.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21; in BFH/NV 2012, 1776 = SIS 12 27 23).
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bb) Im Streitfall hat das FG die von der
Klägerin beruflich genutzte Wohnung in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise dem Typus des
„Arbeitszimmers“ zugeordnet. Die Klägerin
nutzte die Wohnung ausschließlich für ihre berufliche
Tätigkeit. Auch die Einordnung als außerhäusliches
Arbeitszimmer ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die
Arbeitswohnung ist nicht in die in der anderen Wohnung befindlichen
privat genutzten Räumlichkeiten einbezogen und auch nicht mit
der Privatwohnung als gemeinsame Wohneinheit verbunden. Vielmehr
handelt es sich um räumlich voneinander getrennte
Eigentumswohnungen, wobei sich die Arbeitswohnung in einem anderen
Stockwerk des Mehrfamilienhauses befindet und nur über das
allgemein genutzte Treppenhaus erreichbar ist.
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b) Die vom FA vorgenommenen Kürzungen der
geltend gemachten Aufwendungen (insbesondere AfA und Schuldzinsen)
begegnen keinen rechtlichen Bedenken. Denn die Klägerin hat
die grundstücksorientierten Aufwendungen der streitbefangenen
Wohnung lediglich in Höhe ihres Miteigentumsanteils von 50 %
getragen.
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aa) Einkünfte sind subjektbezogen zu
ermitteln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1
EStG). Deshalb können nur solche Aufwendungen als
Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden,
welche die persönliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl
II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b; BFH-Urteil vom
15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 = SIS 06 03 85, m.w.N.; Senatsurteil vom 13.3.1996 VI R 103/95, BFHE 180,
139, BStBl II 1996, 375 = SIS 96 13 40).
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Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt
nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des
Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen aus beruflichem
oder betrieblichem Anlass getätigt hat. Ausschlaggebend ist
vielmehr, ob er Aufwendungen im beruflichen oder betrieblichen
Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende
Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den
steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2
i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich
den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung
getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese
Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter
erbracht werden (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil
vom 19.12.2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz 27, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats vom
30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.III.). Der Steuerpflichtige erwirbt zwar kein ihm
zuzurechnendes Wirtschaftsgut. Gleichwohl kann er die Kosten
für ein fremdes Gebäude nach AfA-Regeln abschreiben
(Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS
1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter
C.I.2.b, und GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.3.; in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.V.).
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bb) Diese Grundsätze gelten auch für
Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden
(§§ 26, 26b EStG). Daher sind die Einkünfte eines
jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln. Nur außerhalb der
Einkünfteermittlung, z.B. beim Abzug von Sonderausgaben und
außergewöhnlichen Belastungen, sind zusammen zu
veranlagende Eheleute als ein Steuerpflichtiger zu behandeln (z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl
II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter C.II.1.c).
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cc) Bezahlen Eheleute Aufwendungen
„aus einem Topf“, d.h. aus Guthaben, zu denen
beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu
Lasten beider Eheleute aufgenommen wurden (§ 421 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs), wird, sofern keine besonderen
Vereinbarungen getroffen sind, der Betrag jeweils für Rechnung
desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Daher sind
gemeinschaftlich getragene Aufwendungen für eine Immobilie,
die einem Ehegatten gehört und die dieser zur Erzielung von
Einnahmen nutzt, beim Eigentümerehegatten in vollem Umfang
Werbungskosten (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.V.1.; BFH-Urteile vom 2.12.1999 IX R 21/96,
BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312 = SIS 00 06 61; vom 4.9.2000 IX R
22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785 = SIS 01 01 21, und vom
20.6.2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952 = SIS 12 29 75).
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Sind Eheleute Miteigentümer eines
Grundstücks und errichten sie hierauf ein Gebäude oder
erwerben sie - wie im Streitfall - eine Eigentumswohnung zu
Miteigentum, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass jeder
von ihnen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend
seinem Miteigentumsanteil getragen hat, und zwar unabhängig
davon, wie viel er tatsächlich aus eigenen Mitteln dazu
beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute
unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich (vgl. Urteile
des Bundesgerichtshofs vom 6.12.1965 II ZR 137/63, NJW 1966, 542,
und vom 17.5.1983 IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845) als auch
steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der
andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge
zugewandt, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die
seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen
(BFH-Urteil vom 20.9.1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991,
82 = SIS 90 24 11; Senatsurteil vom 12.2.1988 VI R 141/85, BFHE
152, 491, BStBl II 1988, 764 = SIS 88 09 41; Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55).
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Demgemäß sind auch die gemeinsam
getragenen laufenden Aufwendungen für eine solche Wohnung,
soweit sie grundstücksorientiert sind (z.B. Schuldzinsen auf
den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten,
Versicherungsprämien und ähnliche Kosten, s. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999,
782 = SIS 99 20 55, unter C.V.1.), nur entsprechend den
Miteigentumsanteilen als Werbungskosten abziehbar. Denn die
anteilig auf einen Ehegatten entfallenden und von diesem getragenen
Aufwendungen mindern nicht die Leistungsfähigkeit des
anderen.
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Etwas anderes gilt dann, wenn ein Ehegatte
sich an den Anschaffungskosten für das Miteigentum des anderen
Ehegatten beteiligt, um die Wohnung teilweise zu beruflichen
Zwecken nutzen zu können. Davon kann dann auszugehen sein,
wenn nur ein Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls
erheblich höhere als der Ehepartner und er sich deshalb mit
einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten
beteiligt als der andere. In diesem Fall ist dieser Beitrag, soweit
er die anteiligen Anschaffungskosten des beruflich oder betrieblich
genutzten Raums deckt, von dem nutzenden Ehepartner als in seinem
beruflichen Interesse aufgewendet anzusehen mit der Folge, dass er
für die Zeit der Nutzung zu AfA als Werbungskosten berechtigt
ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.I.2.).
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dd) Entsprechend diesen Rechtsgrundsätzen
ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass die
Klägerin die AfA für die Arbeitswohnung nur in Höhe
ihres Miteigentumsanteils und die Schuldzinsen sowie die
übrigen grundstücksbezogenen Aufwendungen nur zur
Hälfte getragen hat. Zins und Tilgung der gemeinschaftlich
aufgenommenen Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der
Wohnung wurden aus gemeinsamen Mitteln der Eheleute („aus
einem Topf“) bestritten, sodass davon auszugehen ist,
dass der Kläger die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden
Kosten aus eigenem Interesse aufgewandt hat.
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ee) Dem steht der Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57
nicht entgegen. Danach können Miteigentümer, die
innerhalb der Wohnung jeweils einen Raum allein zur
Einkünfteerzielung nutzen, die AfA für die gesamten auf
dieses Zimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten
als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend machen. Denn es
ist davon auszugehen, dass sie die auf sie entfallenden
Aufwendungen getragen haben, um diesen Raum insgesamt zu nutzen.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf den
Miteigentumsanteil des anderen Miteigentümers an dem
Arbeitszimmer entfallen, können nach den unter II.1.b aa
dargestellten Grundsätzen in der Form von AfA während der
Nutzung zu Erwerbszwecken als Werbungskosten oder Betriebsausgaben
abgezogen werden.
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Aus dieser Entscheidung folgt entgegen der
Auffassung der Kläger nicht, dass ein Ehegatte Kosten, die der
andere Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil getragen hat,
als eigenen Erwerbsaufwand geltend machen kann. Vielmehr begrenzt
auch der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189,
174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57 den Werbungskostenabzug bei
den Ehegatten auf die jeweils selbst getragenen Aufwendungen. Er
geht nur davon aus, dass dieser Aufwand primär auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des beruflich genutzten Raums
entfällt.
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Da die Klägerin nur die hälftigen
Aufwendungen für die grundstücksbezogenen Aufwendungen
für eigene berufliche Zwecke verausgabt hat, kommt auch nur
insoweit ein Abzug von Werbungskosten in Betracht. Die Vorinstanz
entspricht diesen Grundsätzen. Denn FA und FG haben die
hälftig auf die Klägerin entfallenden
grundstücksorientierten Aufwendungen (insbesondere AfA und die
Schuldzinsen) in vollem Umfang zum Werbungskostenabzug
zugelassen.
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ff) Die streitigen Aufwendungen sind auch
nicht als sog. Drittaufwand als Werbungskosten bei den
Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger
Arbeit zu berücksichtigen.
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Aufwendungen eines Dritten können im Fall
eines abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen
des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des
Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den
Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen
mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld trägt, statt ihm den
Geldbetrag unmittelbar zu geben (BFH-Urteil in BFHE 162, 86, BStBl
II 1991, 82 = SIS 90 24 11). Dies kann jedoch nur dann der Fall
sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an
dessen Gläubiger leistet (Senatsurteil in BFHE 180, 139, BStBl
II 1996, 375 = SIS 96 13 40). Im Fall des sog. abgekürzten
Vertragswegs schließt der Dritte im eigenen Namen für
den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die
geschuldeten Zahlungen. Wie auch der abgekürzte Zahlungsweg
bezweckt der abgekürzte Vertragsweg eine Leistung des
Zuwendenden an den Steuerpflichtigen (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55).
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Da der Kläger - wie ausgeführt - die
Aufwendungen für die Arbeitswohnung als hälftiger
Erwerber, Miteigentümer und Darlehensnehmer aufgewendet hat,
liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die
Berücksichtigung sog. Drittaufwands als Werbungskosten bei den
Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger
Arbeit nicht vor. Der Kläger hat der Klägerin mit der
Zahlung der anteiligen Anschaffungskosten für die Wohnung und
der Schuldzinsen nichts zugewandt, sondern diese als Erwerber und
Darlehensnehmer auf eigene Rechnung aufgewandt. Die bloße
Nutzungsmöglichkeit der Wohnung kann weder zivilrechtlich noch
steuerrechtlich übertragen oder zugewendet werden (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999,
782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.c cc).
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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