Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.11.2016 7 K 7099/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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A. Die zusammenveranlagten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2013 als
Rentner in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert.
Sie zahlten hierfür Beiträge in Höhe von 5.873 EUR
(Kläger) bzw. 644 EUR (Klägerin) sowie Beiträge in
die gesetzliche Pflegeversicherung in Höhe von 969 EUR
(Kläger) sowie 161 EUR (Klägerin). Zusätzlich waren
beide Kläger privat krankenversichert und entrichteten
insoweit Beiträge in Höhe von insgesamt 2.574 EUR
(Kläger) und 2.853 EUR (Klägerin). Dabei entfielen auf
die Basisabsicherung 2.149 EUR (Kläger) und 2.341 EUR
(Klägerin). Weiterhin zahlten die Kläger Beiträge zu
Unfall-, Haftpflicht- und Risikoversicherungen in Höhe von 466
EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die
Krankenversicherungsbeiträge als beschränkt abziehbare
Sonderausgaben im Rahmen der Günstigerprüfung nach §
10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 10 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung
(EStG a.F.). Das FA ermittelte einen gemäß § 10
Abs. 4a EStG abziehbaren Betrag in Höhe von 7.959 EUR. Dabei
ließ es die Beiträge der Kläger zur privaten
Krankenversicherung unberücksichtigt, soweit sie auf die
Basisversorgung entfielen.
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In dem - erfolglosen - Einspruchsverfahren
machten die Kläger u.a. geltend, die gesamten erklärten
Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von
12.138 EUR, also einschließlich der in die private
Krankenversicherung geleisteten Beiträge zur Basisabsicherung,
seien ohne Kürzung abziehbar, so dass es gar nicht zur
Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG komme. Deren
Anwendung führe im Übrigen im Gegensatz zur Auffassung
des FA zu einem Abzug in Höhe von 8.202 EUR. Nach Rz 68 des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.8.2013
(BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88, geändert durch das
BMF-Schreiben vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 70 = SIS 14 00 55) seien
die tatsächlich geleisteten Beiträge für eine
Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau zur privaten
und gesetzlichen Krankenversorgung in vollem Umfang zu
berücksichtigen. Die in der Tz 69 des BMF-Schreibens
enthaltene Einschränkung in Bezug auf die gleichzeitige
Geltendmachung von Basisabsicherungsbeiträgen, die in eine
private Krankenversicherung und in eine gesetzliche Krankenkasse
geleistet würden, sei nicht auf die bis zum Jahr 2019 geltende
Regelung zur Günstigerprüfung anzuwenden.
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Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil
Erfolg (EFG 2017, 209 = SIS 17 00 68). Da im Streitfall die
Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Krankenversicherung
und zur Pflegepflichtversicherung den gemeinsamen Höchstbetrag
des § 10 Abs. 4 EStG überstiegen, hätten die
Beiträge zur Basisversicherung in der privaten
Krankenversicherung nur dann als Sonderausgaben berücksichtigt
werden können, wenn sie ebenfalls gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar wären. Das
Finanzgericht (FG) hat dies verneint. Diese Beiträge seien
nicht erforderlich gewesen, da bereits eine Basisabsicherung durch
die gesetzliche Krankenversicherung gegeben sei. Das FA habe jedoch
die Günstigerprüfung fehlerhaft durchgeführt, weil
im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG
a.F. auch die privaten Basisabsicherungsbeiträge hätten
berücksichtigt werden müssen. Ein Abzug der Beiträge
zur Basisabsicherung durch die private Krankenversicherung als
außergewöhnliche Belastungen scheide demgegenüber
aus.
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Nachdem den Klägern das Urteil
zugestellt wurde, beantragten sie beim erkennenden Senat, ihnen
nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.
§ 78b der Zivilprozessordnung (ZPO) einen Notanwalt
beizuordnen, da sie vergeblich versucht hätten, einen
Prozessbevollmächtigten für das Revisionsverfahren zu
finden. Mit Senatsbeschluss vom 7.2.2017 X S 3/17 wurde ihnen
für das Revisionsverfahren gegen das FG-Urteil der
Steuerberater S als Prozessbevollmächtigter
beigeordnet.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Gesetz
beschränke die „Erforderlichkeit“ in § 10
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gerade nicht auf
Basisabsicherungsbeiträge nur zu einer Versicherungsart. Es
werde vielmehr normiert, welche Beiträge - sei es im Rahmen
der gesetzlichen Krankenversicherung, sei es im Rahmen der privaten
Krankenversicherung - zur Erlangung der jeweiligen Basisabsicherung
erforderlich seien. Genau diese Beiträge seien dann als
Sonderausgaben ohne Höchstbetragsbegrenzung abziehbar. Dem
stehe auch der Gesetzeszweck nicht entgegen. Die von dem FG
vorgenommene Auslegung führe zu einer gesetzlich nicht
vorgesehenen Rangordnung zwischen den Basisbeiträgen zu einer
gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung. Hätte
der Gesetzgeber eine derartige qualitative Rangfolge bei der
Abfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gewollt,
wäre es für ihn ein Leichtes gewesen, eine solche
Abstufung in das Gesetz aufzunehmen. Indem dies nicht geschehen
sei, habe er zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche
Krankenversicherungsbeiträge, die der Basisabsicherung
dienten, erforderlich und demzufolge uneingeschränkt abziehbar
seien.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, ihnen für die versäumten Fristen
zur Einlegung und Begründung der Revision Wiedereinsetzung in
den vorigen Stand zu gewähren
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das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 6.5.2015 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 9.3.2015 so zu
ändern, dass Beiträge zu Krankenversicherungen und
gesetzlichen Pflegeversicherungen in Höhe von 12.138 EUR als
Sonderausgaben berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision der Kläger ist
zulässig, sie ist jedoch nicht begründet (§ 126 Abs.
2 FGO).
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I. Die Revision ist zulässig. Die
Kläger haben zwar zunächst die Frist zur Einlegung und
Begründung der Revision versäumt (§ 120 Abs. 1 Satz
1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Es ist ihnen jedoch Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO). Die
Fristversäumnis war unverschuldet, da die Kläger keinen
zu ihrer Vertretung bereiten Prozessbevollmächtigten finden
konnten und daher zur fristgerechten Einlegung und Begründung
durch einen postulationsfähigen Vertreter nicht in der Lage
waren.
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II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Kläger im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a
EStG nur die an ihre gesetzliche Krankenkasse geleisteten
Beiträge abziehen können (unter 1.). Ebenfalls zutreffend
hat das FG die von den Klägern gemäß § 10 Abs.
4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ermittelt (unter 2.). Die
als Sonderausgaben nicht berücksichtigten
Krankenversicherungsbeiträge können auch nicht als
außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33
EStG in Abzug gebracht werden (unter 3.).
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1. Im Streitfall sind nur die in die
gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge in Höhe von
5.873 EUR (Kläger) bzw. 644 EUR (Klägerin)
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG
unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weitere
Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können
hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. Diese Beiträge
können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
3a EStG - allerdings in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG -
steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der
Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als
Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch
das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern
auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Wann eine Erforderlichkeit
anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen
Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs.
1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:
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Für gesetzlich Versicherte sind die
Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich,
die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten
Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die
nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die
Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für
Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die
Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit
Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in
Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel
des SGB V vergleichbar sind.
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b) Vordergründig fehlt es zwar an einer
ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die im
Streitfall gegebene Konstellation, in der ein Steuerpflichtiger
Beiträge leistet, um sowohl in einer gesetzlichen Krankenkasse
als auch in einer privaten Krankenversicherung
Basisversicherungsschutz zu erlangen. Wie das FG jedoch zutreffend
erkannt hat, erlauben weder Systematik noch Sinn und Zweck des
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der
Beiträge für einen doppelten
Basiskrankenversicherungsschutz.
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In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a
Satz 1 EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu
Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar sind, soweit
diese zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus
erforderlich sind. Entscheidendes Kriterium ist daher die
Erforderlichkeit der Beiträge. Beiträge zur doppelten
oder sogar mehrfachen Absicherung des verfassungsrechtlich
gebotenen Versorgungsniveaus sind indes nicht erforderlich, da die
Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung
gewährleistet ist.
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Dieses Ergebnis wird auch durch die
Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der
gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.7.2009 (BGBl
I 2009, 1959 - Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung - )
gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13.2.2008 2 BvL 1/06
(BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87), mit der das BVerfG den
Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug
auf die existenznotwendigen Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks
16/12254, S. 20 f.).
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Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes
Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip
geforderte steuerlichen Verschonung des sogenannten sächlichen
Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit - aber auch nur
insoweit - die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug
zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es einem
Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss
mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche
hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten. Es können damit
nur die Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung
sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden (so auch FG Köln,
Urteil vom 8.3.2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650 = SIS 17 17 77,
rechtskräftig; mit zustimmender Anmerkung von Reddig, EFG
2017, 1652).
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c) Die sich anschließende Frage, welche
Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen sind - die in
die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private
Krankenversicherung geleisteten Zahlungen - kann ebenfalls unter
Zugrundelegung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur
Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen steuerlich zu
berücksichtigen, beantwortet werden.
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Sind Steuerpflichtige, wie beide Kläger,
in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhen sowohl
die ihnen gewährten Leistungen als auch die Höhe der von
ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung,
nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl kann
sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen.
Seine diesbezüglichen Beiträge sind damit zur Erlangung
des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch
erforderlich. Demgegenüber ist der Abschluss einer weiteren
Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und
damit freiwillig (ebenso BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl I 2013,
1087 = SIS 13 22 88; aktuell Rz 83 des BMF-Schreibens vom
24.5.2017, BStBl I 2017, 820 = SIS 17 08 94; Schmidt/Heinicke,
EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lindberg in Frotscher, EStG,
Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wilhelm, in
Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65;
Schumann, EFG 2017, 211).
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Damit können die Kläger nur ihre
Krankenversicherungsbeiträge in die gesetzliche Krankenkasse
in Höhe von 5.873 EUR (Kläger) und 644 EUR
(Klägerin), nicht aber die Beiträge in die private
Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG abziehen.
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2. Die im Streitfall vorzunehmende
Günstigerprüfung führt zu dem Ergebnis, dass die
Kläger im Streitjahr 8.202 EUR als Vorsorgeaufwendungen
abziehen können. Das FG hat dabei die Höhe der
gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren
Vorsorgeaufwendungen zutreffend ermittelt:
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Versicherungsbeiträge insgesamt
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13.540
EUR
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Vorwegabzug
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4.200
EUR
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4.200
EUR
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verbleibende Versicherungsbeiträge
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9.340
EUR
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Höchstbeträge gemäß
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§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.
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2.668
EUR
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2.668
EUR
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verbleiben
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6.672
EUR
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davon 50 %, höchstens 1.334 EUR,
abziehbar
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1.334
EUR
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Summe
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8.202
EUR
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3. Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben
abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als
außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.
§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu
den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben
gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen
Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt
einen Nachrang der außergewöhnlichen Belastungen
gegenüber den Sonderausgaben. Aufwendungen, die ihrer Art nach
Sonderausgaben sind (hier: Krankenversicherungsbeiträge),
können nicht als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im
Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen
Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich
nicht auswirken. Es ist vielmehr ausreichend, dass die
Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben
sind (BFH-Urteil vom 29.11.1991 III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl
II 1992, 293 = SIS 92 07 04; s.a. BFH-Urteil vom 7.11.2000 III R
23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338 = SIS 01 04 90, unter
II.3.b).
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Zudem stellen die Beiträge auch deswegen
keine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG
dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser
Vorschrift erwachsen sind. Denn die Kläger waren weder
rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet, eine
weitere private Krankenversicherung abzuschließen, da sie
bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen
Basisversicherungsschutz erlangt hatten (so auch FG Köln, in
EFG 2017, 1650 = SIS 17 17 77, Rz 21).
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4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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