Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 31.8.2016 12 K 3245/15 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
Außergerichtliche Kosten des
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger erzielte im Streitjahr 2013 u.a. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR aus seiner Beteiligung an
der I-GmbH & Co. KG. Diese umfassen die Erträge aus der im
Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der S-GmbH
(GmbH), die Komplementärin der S GmbH & Co. KG und zu 100 % an
deren Vermögen beteiligt ist.
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Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2012
hatte der Vater des Klägers (V), der Beigeladene S, der bis
dahin alleiniger Gesellschafter der GmbH war, seinen
Geschäftsanteil an dieser im Nennwert von ... EUR im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge dem Kläger übertragen. Der Wert
des übertragenen Anteils wurde als nach § 13a des
Erbschaftsteuergesetzes begünstigtes Vermögen mit ... EUR
festgestellt.
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Der Kläger wurde zum
alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten
weiteren Geschäftsführer der GmbH bestellt. Nach § 5
des Vertrags vom 17.12.2012 blieb V weiterhin
Geschäftsführer der GmbH. Seine Abberufung ohne eigene
Zustimmung berechtigte V zum Widerruf der Anteilsübertragung
(§ 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. i des notariellen Vertrags vom
17.12.2012).
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Nach § 2 des Vertrags verpflichtete
sich der Kläger zur Zahlung einer indexgebundenen
Versorgungsrente an die Eltern in Höhe von monatlich ... EUR
ab dem 1.1.2013 bis zum Tode des Längstlebenden.
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In ihrer Einkommensteuer-Erklärung
2013 machten die Kläger die Zahlungen an die Eltern des
Klägers in Höhe von ... EUR als Versorgungsleistungen im
Rahmen der Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte deren
Berücksichtigung ab. Versorgungsleistungen in Zusammenhang mit
der Übertragung eines GmbH-Anteils seien nur abziehbar, wenn
der Übergeber die Geschäftsführertätigkeit
vollständig und ausnahmslos eingestellt habe. Diese
Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in EFG 2016,
1943 = SIS 16 22 70 veröffentlichtem Urteil ab. Die
Versorgungsleistungen seien nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
Buchst. c des Einkommensteuergesetzes 2013 (EStG 2013; jetzt
inhaltsgleich § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) nur
dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie in Zusammenhang mit der
Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer
GmbH zugesagt worden seien, der Vermögensübergeber als
Geschäftsführer tätig gewesen sei und der
Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung
übernehme. Dadurch solle sichergestellt werden, dass nur dann
die Übertragung von GmbH-Anteilen in den
Begünstigungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 2013
falle, wenn der Übergeber, ähnlich dem Inhaber eines
Einzelunternehmens und typischerweise auch ein Mitunternehmer,
persönlich in der Geschäftsführung tätig sei.
Zwar habe V als Übergeber seinen 100 %-igen
Geschäftsanteil an der GmbH auf den Kläger
übertragen. Nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz
2 Buchst. c EStG 2013 sei darüber hinaus nicht nur
erforderlich, dass der Vermögensübergeber vor der
Übertragung als Geschäftsführer tätig gewesen
sei, sondern auch, dass er nach der Vermögensübertragung
diese Tätigkeit beende.
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Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe sich bei der Auslegung
von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 der
Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen, wonach der
Vermögensübergeber seine Tätigkeit als
Geschäftsführer vollständig aufgeben müsse
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
11.3.2010 IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79). Nach Auffassung des BMF müsse aber der Übernehmer im
Rahmen der Geschäftsführung nicht dieselbe Funktion
ausüben wie vormals der Übergeber. Unschädlich sei
zudem, wenn der Vermögensübergeber in anderer Weise als
der des Geschäftsführers tätig werde (im Rahmen
einer selbständigen oder nichtselbständigen
Tätigkeit). Diese Auslegung der Finanzverwaltung müsse
hinterfragt werden.
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Den Gesetzesmaterialien zum
Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) sei zu entnehmen, dass mit der
Neuregelung der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als
Sonderausgaben eine zielgenaue Regelung der steuerlichen
Begünstigung der Unternehmensübergaben gegen
Versorgungsleistungen geplant gewesen sei. Das Rechtsinstitut der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sollte auf
seinen Kernbereich zurückgeführt werden. Im
Regierungsentwurf sei zunächst die Übertragung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht begünstigt gewesen,
weil deren Gesellschafter nicht betrieblich tätig seien. Sie
gäben mit der Übertragung lediglich eine
Kapitaleinkunftsquelle, aber keine gewerbliche Tätigkeit
auf.
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Die Erweiterung der Abziehbarkeit der
Versorgungsleistungen auch bei einer Übertragung von
GmbH-Anteilen sei erst auf Anregung des Bundesrats in das Gesetz
aufgenommen worden. Die Übertragung von kleinen und
mittelständischen Familienunternehmen in der Rechtsform einer
GmbH durch einen beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer sollte auch weiterhin
begünstigt sein. Offensichtlich habe der Gesetzgeber die
Übertragung von Anteilen eines beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers mit der Übertragung
von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen funktional
gleichstellen wollen. Damit komme es für die Begünstigung
der Übertragung von GmbH-Anteilen darauf an, ob es sich um
eine tätige Mehrheitsbeteiligung handele, die vom
Vermögensübernehmer fortgeführt werde.
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Wenn zusätzlich die Aufgabe der
Organstellung des Übergebers oder die Aufgabe seiner
Tätigkeit Voraussetzung für die Begünstigung sein
sollte, hätte dies der Gesetzgeber klar und eindeutig im
Gesetz definieren müssen. Zudem komme es bei der
Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Betrieben und
Teilbetrieben nicht darauf an, ob der Vermögensübergeber
seine Tätigkeit aufgebe.
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Außerdem sei nicht erkennbar, weshalb
eine gleitende Vermögensnachfolge bei Personengesellschaften
und bei Einzelunternehmen gewollt, bei Kapitalgesellschaften
hingegen ausgeschlossen sein sollte, obwohl es sich jeweils um
Kerngebiete des von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsinstituts
der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
handele. Im Übrigen seien die Besonderheiten des Streitfalls
zu berücksichtigen. Dem Übergeber seien keine
Geschäftsführungsaufgaben zugewiesen worden und er habe -
unbestritten - auch keine Geschäftsführungsaufgaben
wahrgenommen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und weitere
Sonderausgaben in Höhe von ... EUR anzuerkennen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Begriff der Übernahme der
Geschäftsführung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
Buchst. c EStG 2013 impliziere, dass die
Geschäftsführertätigkeit von dem bisherigen auf den
neuen Geschäftsführer übergehen müsse. Der
bisherige Geschäftsführer dürfe folglich diese
Tätigkeit nicht mehr ausüben. Andernfalls müsste
auch eine Beteiligung des Vermögensübernehmers an der
Geschäftsführung ausreichen. Auch die in der Literatur
herrschende Auffassung gehe von der Beendigung der
Geschäftsführertätigkeit des Übergebers aus.
Schon dem im Gesetzestext verwendeten Begriff der Übernahme
der Tätigkeit als Geschäftsführer sei zu entnehmen,
dass der bisherige Geschäftsführer seine Tätigkeit
aufgeben müsse.
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Nicht außer Acht gelassen werden
dürfe, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013
die Erleichterung der Übergabe von Betrieben an die
nächste Generation ohne Aufdeckung der stillen Reserven
bezwecke. Der Fortbestand des Unternehmens und die vorhandenen
Arbeitsplätze sollten gesichert und zugleich die Versorgung
des Übergebers aus den Erträgen des übernommenen
Vermögens gewährleistet werden. Der Übergeber sei
gerade daran interessiert, sich aus dem Unternehmen
zurückzuziehen unter gleichzeitiger Absicherung seiner
(Alters-)Versorgung.
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Bei der Übertragung von
(Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen handele es sich um die
Übertragung betrieblicher Einkunftsquellen. Damit ende die
(mit)unternehmerische Tätigkeit des Übergebers
automatisch und gehe auf den Übernehmer über. Im Zuge der
Gleichstellung der im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile
mit einer betrieblichen Einkunftsquelle sei daher im
Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 2013 die
Übergabe der Geschäftsführung geboten, um die
Übertragung einer reinen (nicht begünstigten)
Kapitalanlage von der Übertragung einer unternehmerischen
(begünstigten) Kapitalanlage abzugrenzen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG den Klägern den
Sonderausgabenabzug der an die Eltern gezahlten Versorgungsrente
als Versorgungsleistungen verwehrt.
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1. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (heute § 10
Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) Versorgungsleistungen in
Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 %
betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als
Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer
diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
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Im Streitfall hat V zwar seinen 100 %-igen
Anteil an der GmbH auf den Kläger übertragen. Auch war V
vor der Vermögensübertragung Geschäftsführer
der GmbH und der Kläger wurde danach deren
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. V blieb
jedoch nach § 5 des Überlassungsvertrags weiterhin
Geschäftsführer. Zudem berechtigte ihn seine Abberufung
als Geschäftsführer zum Widerruf der
Anteilsübertragung. Deshalb liegen die Voraussetzungen
für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 Buchst. c EStG 2013 nicht vor.
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2. Voraussetzung für eine nach § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 begünstigte
Anteilsübertragung ist u.a., dass der Übergeber seine
Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgibt (so auch
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 91;
Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 98; Lindberg in Frotscher,
EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 171m; Schmidt/Heinicke, EStG, 36.
Aufl., § 10 Rz 143; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10
EStG Rz 626; Bauschatz in Festschrift für Spiegelberger, 3,
VI.2. und VII.4.; a.A. Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz
230.3.20, am Ende). Daran fehlt es im Streitfall.
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a) Das in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
Buchst. c EStG 2013 verwendete Wort
„übernehmen“ bedeutet nach Duden
„als Nachfolger in Besitz nehmen oder
weiterführen“. Diese Definition spricht für die
Auslegung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010,
227 = SIS 10 02 79 und für die Meinung in der Literatur,
wonach der Übergeber nach der Anteilsübertragung seine
Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgeben muss.
Bestätigt wird diese Auslegung des Begriffs
„übernehmen“ auch durch seine Verwendung im
allgemeinen Sprachgebrauch. Wird ein Wirtschaftsunternehmen durch
ein anderes übernommen, ist das Unternehmen nach der
Übernahme in den Händen des Übernehmers; darauf
folgt zugleich, dass es nicht mehr in den Händen des
ursprünglichen Eigentümers, des
„Übergebers“, ist.
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Schließlich wird auch in verschiedenen
Gesetzen das Wort „Übernahme“ in
Zusammenhang mit Schulden in dem Sinne gebraucht, dass der neue
Schuldner an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt, also nicht
zusätzlich zum bisherigen Schuldner für die
Verbindlichkeiten einzustehen hat (so z.B. § 41 Abs. 2 des
Aktiengesetzes sowie §§ 415, 416 BGB). Der bisher
Handelnde (Schuldner) soll von der Verbindlichkeit befreit werden
(Drygala in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 41 Rz
33, m.w.N.).
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b) Eine teleologische Extension des
Gesetzeswortlauts kommt angesichts der Gesetzeshistorie und
aufgrund des Sinns und Zwecks des Gesetzes nicht in Betracht.
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aa) Nach den Materialien zum JStG 2008 sollte
das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich
zurückgeführt werden. Im Regierungsentwurf war
zunächst die Übertragung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften nicht begünstigt. Die Gesellschafter
seien nicht betrieblich tätig. Der Gesellschafter gebe mit der
Übertragung lediglich eine Kapitaleinkunftsquelle, aber keine
betriebliche Tätigkeit auf (vgl. BTDrucks 16/6290, 53). Erst
auf Anregung des Bundesrats wurde die Übertragung von kleinen
und mittelständischen Familienunternehmen in der Rechtsform
der GmbH durch einen die Gesellschaft beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ebenfalls
steuerlich begünstigt (BTDrucks 16/7036, 11). Die
Übertragung von Anteilen an (auch kleinen)
Aktiengesellschaften erfasst § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst.
c EStG 2013 (heute § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG)
hingegen nicht.
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Der Wille des Gesetzgebers, mit der
Neuregelung der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen nur die Aufgabe betrieblicher
Tätigkeiten, nicht aber die Übertragung reiner
Kapitaleinkunftsquellen zu begünstigen, gilt auch für die
Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Allein
diese und nicht der Gesellschafter ist betrieblich tätig. Nur
wenn der Gesellschafter einer GmbH zugleich deren
Geschäftsführer ist, übt er eine einem
Einzelunternehmer oder einem Mitunternehmer an einer
Personengesellschaft vergleichbare
„betriebliche“ Tätigkeit aus. Diese gibt er
aber nur dann auf, wenn er nach der Übertragung der Anteile an
der GmbH nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft ist.
Bleibt er hingegen Geschäftsführer, überträgt
er ausschließlich eine Kapitaleinkunftsquelle, deren
Überlassung nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht
begünstigt werden sollte. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
Buchst. c EStG 2013 (heute § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c
EStG) kann deshalb nicht über seinen Wortlaut hinaus ausgelegt
werden.
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bb) Auch Sinn und Zweck der Vorschrift
gebieten eine wortlautgetreue Auslegung. Nur wenn der
Vermögensübergeber nach der Übertragung von
GmbH-Anteilen nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft
ist, gibt er die einem Einzelunternehmer oder einem Mitunternehmer
an einer Personengesellschaft vergleichbare
„gewerbliche“ Tätigkeit auf. Wäre -
wie die Kläger meinen - die Übertragung von GmbH-Anteilen
auch dann nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013
(heute § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG)
begünstigt, wenn der Übergeber weiterhin
Geschäftsführer der Gesellschaft bliebe, würde das
Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen gegen den ausdrücklichen Willen des
Gesetzgebers insoweit nicht auf seinen Kernbereich
zurückgeführt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4
FGO).
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