Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 22.1.2015 8 K 3618/12 GrE wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom
14.6.2012 ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von
6.000 EUR sowie acht Pfennige eines Haubergkomplexes
(Haubergspfennige) zu einem Kaufpreis von 8.000 EUR. Bewirtschaftet
und verwaltet wird der Haubergkomplex durch eine Waldgenossenschaft
nach dem Gemeinschaftswaldgesetz im Land Nordrhein-Westfalen -
GWaldG NW - (Gesetz- und Verordnungsblatt Nordrhein-Westfalen -
GVBl NW - 1975, 304; zuletzt geändert durch Gesetz vom
11.12.2007, GVBl NW 2007, 662). Die Waldgenossenschaft war unter
der Bezeichnung „Hauberggenossenschaft ...“ als
Eigentümer verschiedener Grundstücke im Grundbuch
eingetragen. Der Kläger wurde sodann unter Nennung seines
Namens als Eigentümer der Haubergspfennige (Haubergsanteile)
im Anteilgrundbuch eingetragen.
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Mit Bescheid vom 25.6.2012 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Grunderwerbsteuer in Höhe von 700 EUR fest und legte dabei den
gesamten gezahlten Kaufpreis in Höhe von 14.000 EUR als
Gegenleistung zu Grunde.
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Der Einspruch, der sich gegen die
Einbeziehung des Kaufpreises für die Haubergspfennige in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer richtete, wurde als
unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte
Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus,
der Kaufpreis für die Haubergspfennige sei nicht in die
grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die
Haubergspfennige seien keine Grundstücke i.S. des § 2
Abs. 1 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das Urteil
des FG ist in EFG 2015, 756 = SIS 15 11 73
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 Satz 1
GrEStG. Bei den Anteilen an dem Haubergkomplex handle es sich um
Grundstücke i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Erwerb von Haubergsanteilen nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegt.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft,
das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen
Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Nach §
2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind unter Grundstücken i.S. des GrEStG
Grundstücke i.S. des bürgerlichen Rechts zu
verstehen.
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2. Der Erwerb von Haubergsanteilen ist kein
steuerbarer Erwerbsvorgang. Haubergsanteile sind - wie das FG
zutreffend ausgeführt hat - keine Grundstücke i.S. des
§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.
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a) Die Rechtsverhältnisse der
Hauberggenossenschaften waren ursprünglich in der
Haubergordnung für den Kreis Siegen vom 17.3.1879
(Gesetz-Sammlung für die königlichen Preußischen
Staaten 1879, 228) - Haubergordnung - geregelt. Nunmehr findet das
GWaldG NW auf die ehemaligen Hauberggenossenschaften Anwendung
(§ 1 Nr. 2 GWaldG NW). Ziel und Zweck des Haubergkomplexes ist
die Erhaltung des Waldes in seinem Bestand (vgl. § 21 Satz 2
GWaldG NW). Der Haubergkomplex ist eine auf Dauer angelegte
Vereinigung von Anteilberechtigten zur Förderung und
Erreichung dieses Ziels. Er ist daher mit einer
Personengesellschaft vergleichbar, bei der ebenfalls zwischen den
Gesellschaftern eine vereinbarte gegenseitige Verpflichtung
besteht, „die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der
durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern“
(§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - für die
GbR).
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Die Haubergsanteile vermitteln eine
Berechtigung mit mitgliedschaftlichem und sachenrechtlichem
Einschlag. Der Anteilberechtigte ist Mitglied der zur
Bewirtschaftung und Verwaltung des Gemeinschaftsvermögens
gebildeten Waldgenossenschaft (§ 9 GWaldG NW) und als
Gesamthänder am Gemeinschaftsvermögen (§ 2 Abs. 1
GWaldG NW) beteiligt.
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b) Zum gesamthänderisch gebundenen
Gemeinschaftsvermögen nach § 2 Abs. 1 GWaldG NW
gehören auch die Grundstücke des Haubergkomplexes
(Hauberggrundstücke).
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Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GWaldG NW steht
das Gemeinschaftsvermögen den Anteilberechtigten zur gesamten
Hand zu (Gesamthandsgemeinschaft). Anteilberechtigte sind die
Inhaber von Anteilen an dem Gemeinschaftsvermögen (§ 2
Abs. 2 Satz 2 GWaldG NW).
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Das Gemeinschaftsvermögen bildet das
für Gesamthandsgemeinschaften typische, von dem Vermögen
der Anteilberechtigten abzugrenzende zweckgebundene und
organisierte Sondervermögen (vgl. § 718 Abs. 1 BGB
für die GbR; § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs - HGB -
i.V.m. § 718 Abs. 1 BGB für die OHG; § 161 Abs. 1
HGB i.V.m. § 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 718 Abs. 1 BGB
für die KG; MünchKommBGB/Ulmer/Schäfer, 7. Aufl.,
Vor § 705 Rz 15). Es ist ein dinglich gebundenes ungequoteltes
Sondervermögen der Anteilberechtigten, d.h. deren
unmittelbares Eigentum in gesamthänderischer Verbundenheit.
Jeder einzelne Gegenstand des Gesamthandsvermögens gehört
dem einzelnen Anteilberechtigten ganz, beschränkt durch das
gleiche dingliche Recht des anderen (vgl. Palandt/Bassenge,
Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 903 Rz 3).
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Das gilt auch hinsichtlich der
Hauberggrundstücke. Die Hauberggrundstücke stehen nicht
im Bruchteilseigentum der Anteilberechtigten (vgl. Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5.2.1957 V BLw 25/56, BGHZ 23, 241,
unter II.B.1., zu Grundstücken nach der Haubergordnung; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.12.1962 III 321/60 S, BFHE 76,
558, BStBl III 1963, 204 = SIS 63 01 45, unter II.5., zu
Jahnschaften nach dem Olper Forstgesetz vom 3.8.1897).
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c) Wegen der gesamthänderischen Bindung
des Gemeinschaftsvermögens sind die Haubergsanteile keine
Miteigentumsanteile i.S. von §§ 741 ff., 1008 ff. BGB an
den Haubergsgrundstücken. Die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil
vom 23.6.1976 II R 139/71, BFHE 119, 510, BStBl II 1976, 693 = SIS 76 03 87), nach der Miteigentumsanteile als Grundstücke i.S.
des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu behandeln sind, findet
insoweit keine Anwendung. Allein aus § 3 Abs. 2 Satz 1 GWaldG
NW, der - ähnlich wie § 747 Satz 1 BGB - eine
Übertragung der Anteile durch Rechtsgeschäft
zulässt, kann nicht - entgegen dem ausdrücklichen
Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 GWaldG NW - der Schluss gezogen
werden, dass Haubergsanteile den Miteigentumsanteilen an
Grundstücken vergleichbar sind.
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d) Die Haubergsanteile sind auch nicht deshalb
als Grundstücke i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
anzusehen, weil § 3 Abs. 3 GWaldG NW anordnet, dass für
die Anteile die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften
des BGB gelten, nach § 42 Abs. 2 GWaldG NW für jede
Anteilberechtigung von Amts wegen ein besonderes Grundbuchblatt -
Anteilgrundbuch - angelegt wird und der BGH deshalb in seinem
Beschluss in BGHZ 23, 241, unter II.B.1., ausgeführt hat, die
Haubergsanteile gälten als Grundstücke i.S. des BGB. Denn
Rechte, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke Anwendung finden, unterliegen als
grundstücksgleiche Rechte - mit Ausnahme der in § 2 Abs.
2 GrEStG abschließend aufgezählten Rechte - nicht der
Grunderwerbsteuer (vgl. Viskorf in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 142).
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e) Entgegen der Auffassung des FA unterliegt
der Erwerb von Haubergsanteilen nicht deshalb der
Grunderwerbsteuer, weil bei einer Erbengemeinschaft nach
§§ 2032 ff. BGB als besonderer Form der
Gesamthandsgemeinschaft der Erwerb eines Miterbenanteils bei einem
zum Nachlass gehörenden Grundstück der Grunderwerbsteuer
unterliegt (BFH-Urteile vom 17.7.1975 II R 141/74, BFHE 117, 270,
BStBl II 1976, 159 = SIS 76 00 85, und vom 9.7.2014 II R 50/12,
BFHE 246, 222, BStBl II 2015, 399 = SIS 14 25 23). Die rechtliche
Ausgestaltung von Erbengemeinschaften und Haubergkomplexen
unterscheidet sich in mehreren entscheidungserheblichen
Punkten.
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aa) Die Erbengemeinschaft entsteht allein
dadurch, dass den Erben gesamthänderisch gebundenes
Vermögen anfällt (§§ 2021, 2033 Abs. 2 BGB).
Die Miterben verwalten den Nachlass gemeinschaftlich (§ 2038
Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Gesamthand ist nicht - wie z.B. bei der
Personengesellschaft - verfestigt, sondern auf Auseinandersetzung
nach den allgemeinen Regeln angelegt (§ 2042 BGB). Das
Gesamthandsverhältnis der Erben ist nur durch die
Gesamthandsbindung des Vermögens bestimmt (vgl. Fischer in
Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 166). Der Miterbe hat eine ideelle
quotale Berechtigung am Gesamthandsvermögen, über die er
nach § 2033 Abs. 1 Satz 1 BGB verfügen kann (vgl.
Palandt/ Weidlich, a.a.O., § 2033 Rz 1). Die
vermögensrechtliche Beteiligung an dem Nachlass ist nicht an
die Erbenstellung gebunden (Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1
Rz 166, m.w.N.).
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bb) Der Haubergkomplex ist - im Gegensatz zur
Erbengemeinschaft - auf Dauer angelegt. Die Mitglieder des
Haubergkomplexes sind bereits aufgrund dieser Stellung am
verfestigten Gemeinschaftsvermögen berechtigt. Sie sind
Anteilberechtigte am Gemeinschaftsvermögen (vgl. § 2 Abs.
1 und 2 GWaldG NW). Die Bewirtschaftung und Verwaltung des
Gemeinschaftsvermögens stehen nicht den Anteilberechtigten
gemeinschaftlich zu. Diese bilden vielmehr zu diesem Zweck eine
Waldgenossenschaft als Körperschaft des öffentlichen
Rechts (vgl. § 9 GWaldG NW). Die Waldgenossenschaft hat
Betriebspläne (vgl. § 22 GWaldG NW) und
Wirtschaftspläne (vgl. § 23 GWaldG NW) aufzustellen und
den Wald zur Erreichung des gemeinsamen Ziels seiner
Bestandserhaltung nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen zu
bewirtschaften und pfleglich und wirtschaftlich zu verwalten (vgl.
§ 21 GWaldG NW). Die Waldgenossenschaft gibt sich eine
Satzung, die u.a. die Rechte und Pflichten der Mitglieder unter
Berücksichtigung der Anteilberechtigung regelt (vgl. § 10
Abs. 2 Nr. 2 GWaldG NW). Sie hat als Organe eine
Genossenschaftsversammlung und einen Vorstand (vgl. § 11
GWaldG NW). Die Aufgaben der Genossenschaftsversammlung sind in
§ 12 GWaldG NW geregelt.
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cc) Die Besonderheiten der Erbengemeinschaft
(Anlegung auf Auseinandersetzung, ideelle quotale Berechtigung am
Gesamthandsvermögen durch den einzelnen Miterben, keine
Vermittlung eines mitgliedschaftsähnlichen Rechts an der
Erbengemeinschaft durch die Miterbenstellung) rechtfertigen
sachlich ihre gegenüber anderen Gesamthandsgemeinschaften
abweichende grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung (vgl.
BFH-Beschluss vom 4.2.2004 II B 147/02, BFH/NV 2004, 813 = SIS 04 29 74).
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3. Nach diesen Grundsätzen durfte das FA
den Kaufpreis für die Übertragung der Haubergspfennige
nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
miteinbeziehen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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