Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.12.2012 10 K 4059/10 E
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2009) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin erwarb im Jahr
2006 insgesamt 750 Aktien der US-amerikanischen Firma X (300 Aktien
am 18.4.2006, 200 Aktien am 15.5.2006 und 250 Aktien am 6.11.2006).
Im Zusammenhang mit der Übernahme der Firma X durch die
US-amerikanische Firma Y erhielt sie für jede X-Aktie 0,985
Y-Aktien und eine Zahlung in Höhe von 33 US-Dollar.
Infolgedessen wurden im Streitjahr aus dem Depot der Klägerin
750 X-Aktien ausgebucht und 738,75 Y-Aktien eingebucht. Die
Barabfindung in Höhe von umgerechnet 16.548,54 EUR wurde von
der depotführenden Bank der Kapitalertragsteuer unterworfen.
Die Klägerin stellte in der Einkommensteuererklärung
für 2009 den Antrag auf Überprüfung des
Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
2009 (EStG) und auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs.
6 EStG. Sie vertrat die Auffassung, dass die im Zusammenhang mit
dem Aktientausch erhaltene Zuzahlung nicht der Abgeltungsteuer
unterliege.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem Antrag nicht und berücksichtigte
bei der Einkommensteuerfestsetzung die Barabfindung im Rahmen der
Günstigerprüfung als Kapitaleinkünfte, die nach
§ 32d Abs. 1 EStG dem Abgeltungsteuersatz unterliegen. Es wies
den hiergegen erhobenen Einspruch zurück, da die Barabfindung
nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuern sei. Das Finanzgericht
(FG) hat der hiergegen erhobenen Klage mit seinem in EFG 2013, 520
= SIS 13 15 00 veröffentlichten Urteil vom 11.12.2012 10 K
4059/10 E stattgegeben.
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Mit der Revision rügt das FA, das
Urteil des FG verletze §§ 20 Abs. 4a Satz 2, 52a Abs. 10
Satz 10 EStG. Danach sei die Barabfindung als Kapitalertrag nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuern. Dies gelte auch dann,
wenn der Steuerpflichtige sie als Gegenleistung für den Tausch
von Aktien erhalte, für die die Spekulationsfrist nach §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1.1.1999 geltenden Fassung
(a.F.) bereits abgelaufen sei. Maßgeblich für die
Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG sei nach § 52a
Abs. 10 Satz 10 EStG der Zufluss der Barabfindung und nicht der
Zeitpunkt der Anschaffung der Anteile.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass der bei dem Aktientausch gezahlte Barausgleich in
Höhe von 16.548,54 EUR nicht gemäß § 20 Abs.
4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legen
ist.
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1. Erhält der Steuerpflichtige bei einem
Aktientausch i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zusätzlich
zu eingetauschten Aktien eine Gegenleistung, gilt diese
gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zwar findet die Vorschrift
nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals auf nach dem
31.12.2008 zufließende Kapitalerträge Anwendung. Die
Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG setzt jedoch voraus,
dass es sich um eine steuerbare Gegenleistung für den Erhalt
der Anteile handelt, da sich der Regelungsgehalt der Vorschrift auf
die Umqualifizierung der Barkomponente in eine Dividende
beschränkt. Sie begründet kein Besteuerungsrecht für
bereits steuerentstrickte Vermögenswerte (so auch Jachmann/
Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 803; Beinert, GmbHR
2012, 291, 295 f.; im Ergebnis ebenso Buge in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 585; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz Fa 25;
Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar
zum KStG und EStG, § 20 EStG Rz 299a; von Beckerath in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 20 Rz 160; Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 35. Aufl., § 20 Rz 163; Blümich/Ratschow, § 20
EStG Rz 434; Wüllenkemper, EFG 2013, 522 f.; Schießl in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz 379; Bron,
DStR 2014, 353, 355 f.; a.A. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anh. 11 Rz 103; Steinlein, DStR 2009,
509, 510 f.; Benecke und Schnitger, Die Unternehmensbesteuerung
2011, 1, 11). Andernfalls würde die Besteuerung nach § 20
Abs. 4a Satz 2 EStG auf Vermögensbestände zugreifen, die
nicht der Einkommensteuer unterliegen.
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Danach unterliegt der bei dem Aktientausch
gezahlte Barausgleich in Höhe von insgesamt 16.548,54 EUR
nicht der Besteuerung. Die Klägerin hat den Barausgleich
für den Mehrwert der eingetauschten X-Aktien erhalten, die sie
vor dem 1.1.2009 angeschafft hatte und bei denen die
Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG a.F. i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG zum Zeitpunkt des
Aktientauschs und der Barzuzahlung bereits abgelaufen war. Der
Wertgehalt der Aktien unterlag danach nicht mehr der Besteuerung,
so dass die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG
nicht greift. Ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 4a Satz 1 EStG beim Tausch der Aktien - wie vom FG
angenommen - erfüllt waren, kann danach offenbleiben.
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2. Diese Auslegung ist auch aus
verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die Besteuerung des
Barausgleichs zu einem verfassungsrechtlich unzulässigen
Zugriff des Fiskus auf bereits steuerentstrickte
Vermögenspositionen führen würde.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Unzulässigkeit von
rückwirkenden Gesetzen verstößt eine Besteuerung
gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit sie auf
Vermögensgegenstände zugreift, die nach der zuvor
geltenden Rechtslage bereits steuerentstrickt waren und bis zum
Zeitpunkt der Verkündung der neuen gesetzlichen Regelung
steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten
realisiert werden können (z.B. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2
BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 21 ff. = SIS 10 22 45). Danach würde die Umqualifizierung des Barausgleichs
gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in einen nach §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuernden Kapitalertrag zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Besteuerung der Aktien der
Klägerin führen, für die die einjährige
Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. zum
Zeitpunkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 2009 am
24.12.2008, mit dem die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG
eingeführt wurde, bereits abgelaufen war.
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b) Hinreichend gewichtige Gründe, die
geeignet wären, die nachträgliche
einkommensteuerrechtliche Belastung der bereits steuerentstrickten
Aktien durch die Besteuerung des Barausgleichs zu rechtfertigen,
sind nicht erkennbar. Die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG
sollte nach der Gesetzesbegründung dazu führen, die
Abgeltungsteuer für Steuerpflichtige und
quellensteuerabzugsverpflichtete Kreditinstitute bei einem
Aktientausch praktikabel auszugestalten (BTDrucks 16/10189, S. 50;
BTDrucks 16/11108, S. 16). Hieraus ergibt sich jedoch keine
Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff auf den
Barausgleich beim Tausch endgültig steuerentstrickter Aktien.
Ein solcher ist angesichts der durch § 32d Abs. 4 EStG
geschaffenen Möglichkeit, den Steuereinbehalt im
Festsetzungsverfahren rückgängig zu machen, auch nicht
erforderlich.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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