Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.5.2014 2 K 216/12
= SIS 15 01 87 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr 1999 als Geschäftsführer
und Gesellschafter der A-GmbH (GmbH) tätig. Daraus erzielte er
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus
Kapitalvermögen (Gewinnausschüttungen). Er wurde
zunächst erklärungsgemäß veranlagt.
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In einem ihm 2008 bekannt gegebenen - in
strafrechtlicher Hinsicht nach erheblichen Steuernachzahlungen und
einer zusätzlichen Geldbuße nach § 153a der
Strafprozessordnung später eingestellten -
Ermittlungsverfahren stellte die Steuerfahndung fest, dass der
Kläger mit einer Beteiligungskonstruktion
Kapitaleinkünfte verschleiert und der Besteuerung entzogen
hatte.
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Er hatte am ... 1992 55 % der Stammanteile
der GmbH an eine V B.V. (V) in den Niederlanden
veräußert und behielt neben einem weiteren
Gesellschafter nominell lediglich 25 % der Stammanteile. Die V ist
eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft B N.V. (B),
diese wiederum eine 100 %ige Tochtergesellschaft der F Ltd. (F),
deren Anteile wiederum alleine dem Kläger zustanden. Die
Gewinnausschüttungen der GmbH wurden über die V und die B
an die F durchgereicht. Für die Gewinnausschüttung der V
an die B fiel in den Niederlanden eine Dividendensteuer an, die von
der V gezahlt wurde.
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Ab ... 2001 wurden Vermögenswerte von
der F sukzessive auf die Stiftung ... mit Sitz in D (Ausland)
umgeschichtet. Begünstigter der Stiftung war der Kläger.
Die F und die Stiftung unterhielten Konten bei der X-Bank in D. Die
ihm auf diese Weise weiterhin zugeflossenen anteiligen
Gewinnausschüttungen der GmbH gab der Kläger in seiner
Steuererklärung für das Streitjahr nicht an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) rechnete in dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid die der V zugeflossenen
Nettoausschüttungen der GmbH für 1999 mit ... DM dem
Kläger gemäß § 42 der Abgabenordnung i.d.F.
vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - AO a.F. - als
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu.
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Der Einspruch des Klägers hatte
insoweit Erfolg, als das FA mit Änderungsbescheid die von der
GmbH an die V gezahlten Bruttodividenden in Höhe von ... DM
anstelle der Nettoausschüttungen als Einkünfte ansetzte
und die von der GmbH abgeführte Körperschaftsteuer auf
die Einkommensteuer anrechnete. Das FA war allerdings weiterhin der
Auffassung, dass die vom Kläger darüber hinaus begehrte
Berücksichtigung der von V gezahlten niederländischen
Dividendensteuer nicht in Betracht komme, weil die fraglichen
Einkünfte dem Kläger nicht zugerechnet würden und
damit nicht in die Ermittlung der der deutschen Besteuerung
unterliegenden Einkünfte einbezogen werden könnten. Es
liege mithin kein Doppelbesteuerungstatbestand vor, weshalb eine
Anrechnung der niederländischen Steuer nach Maßgabe des
§ 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 i.d.F. des
Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen
in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard
(Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2680,
BStBl I 1998, 1158) - EStG 1997 n.F. - ausscheide.
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In seinem klageabweisenden Urteil
bestätigte das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die
finanzbehördliche Rechtsanwendung im Wesentlichen (Urteil vom
21.5.2014 2 K 216/12).
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Dagegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision.
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Er beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 vom ... 2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 mit der
Maßgabe abzuändern, dass die von der V im
Königreich der Niederlande abgeführte Dividendensteuer in
Höhe von ... DM bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen abgezogen wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht den Abzug der
niederländischen Dividendensteuer versagt, weil es an der von
§ 34c EStG 1997 n.F. vorausgesetzten Subjektidentität
fehlt.
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1. Das FG ist rechtsfehlerfrei und in
Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass
die vom Kläger gewählte Rechtskonstruktion
missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. war.
Es hat dazu - für den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindend - festgestellt, dass für die Zwischenschaltung der
Gesellschaften V, B und F wirtschaftliche oder sonst beachtliche
außersteuerliche Gründe nicht erkennbar waren und jene
Gesellschaften lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis unterhalten
wurden.
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2. Zwischen den Beteiligten steht ebenfalls zu
Recht nicht im Streit, dass die Anrechnung der von V gezahlten
Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F.
nicht möglich ist, weil es an ausländischen
Einkünften im Sinne dieser Vorschrift (i.V.m. § 34d EStG
1997 n.F.) fehlt. Nach dem maßgeblichen deutschen
Rechtsverständnis gibt es im Streitfall keinen
ausländischen Anknüpfungspunkt, der die Einkünfte
als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte (vgl.
Senatsurteil vom 24.3.1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998,
471 = SIS 98 15 83). Wie unten noch näher darzulegen sein
wird, hat der Kläger nach der das deutsche
Rechtsverständnis bestimmenden Norm des § 42 AO a.F.
unmittelbar und ausschließlich inländische
Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG
1997 n.F.) bezogen (vgl. Senatsurteil vom 1.4.2003 I R 39/02, BFHE
202, 202, BStBl II 2003, 869 = SIS 03 36 29).
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3. Das FG hat schließlich auch
rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Abzugstatbestand des § 34c
Abs. 3 EStG 1997 n.F. nicht erfüllt ist.
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a) Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist
bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine
ausländische Steuer vom Einkommen u.a. deshalb nicht nach Abs.
1 angerechnet werden kann, weil keine ausländischen
Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem
Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische
Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie
auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer
unterliegen.
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b) Es entspricht allgemeiner Meinung, dass
eine Anrechnung nach dieser Vorschrift die
Steuersubjektidentität voraussetzt. Gemäß dem Zweck
des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne zu
vermeiden, muss der inländische Steuerpflichtige identisch mit
derjenigen Person sein, die im Ausland - hinsichtlich desselben
Steuerobjekts - zu einer der inländischen Steuer
vergleichbaren Steuer herangezogen wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom
5.2.1992 I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607 = SIS 92 13 84; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115;
Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B
19 ff.; Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 129 und 303).
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c) Daran fehlt es im Streitfall, weil die V
als selbständige Rechtsperson - und nicht der mittelbar an ihr
beteiligte Kläger (Trennungsprinzip) - die
niederländische Dividendensteuer gezahlt hat.
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d) Entgegen der Auffassung der Revision folgt
weder aus einer „konsequenten Anwendung von § 42
AO“ der begehrte Abzug der ausländischen Steuer noch
ist in der konkreten streitgegenständlichen Konstellation eine
Ausnahme vom Grundsatz der Steuersubjektidentität zu
machen.
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aa) Der Senat hat es bisher offen gelassen,
ob, und wenn ja, in welcher
„Missbrauchskonstellation“ das
Steuersubjektprinzip ausnahmsweise zu durchbrechen bzw. die von der
ausländischen Basisgesellschaft gezahlte Auslandssteuer in
eine solche ihrer (mittelbaren) Anteilseigner umzudeuten ist
(Senatsurteil in BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869 = SIS 03 36 29).
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat zu der mit § 42
Abs. 1 Satz 2 AO a.F. vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 2
des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 925) -
StAnpG - entscheidend auf das Merkmal der Subjektidentität
abgestellt und dem inländischen Steuerpflichtigen, der
ausländische Basisgesellschaften in
rechtsmissbräuchlicher Weise eingeschaltet hatte, sowohl die
Anrechnung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom
10.12.1965 (BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686) als auch
gemäß § 6 Abs. 3 StAnpG verweigert (BFH-Urteil vom
24.2.1976 VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265 = SIS 77 01 52).
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bb) Im Schrifttum wird überwiegend ein
Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F.
befürwortet (Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 37 und
91; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch
Weinschütz in Lademann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A.
Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c
Rz 16; Nieland in Bordewin/Brandt, § 34c EStG Rz 28;
differenzierend Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 34c Rz B 42; Lüdicke in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG
Rz 86, 132 und 319).
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cc) Der Senat schließt sich unter den
Gegebenheiten des Streitfalles im Ergebnis der Auffassung des VIII.
Senats an.
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Die Versagung des Abzugs der
niederländischen Dividendensteuer ist geboten, um den
Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei
einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen
Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).
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aaa) Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts besteht gemäß
§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. darin, dass an die Stelle der
tatsächlich gewählten Gestaltung die angemessene
Gestaltung tritt. Damit fingiert § 42 AO a.F. für
Besteuerungszwecke einen anderen als den tatsächlich
verwirklichten Sachverhalt (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1987 IX R
7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814 = SIS 87 21 03; Drüen
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO
Rz 11 und 50 f.). Für die Bestimmung der Reichweite der
Fiktion sind diejenigen steuerlichen Folgen in den Blick zu nehmen,
die mit der gewählten Gestaltung umgangen werden sollten. Im
Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen
Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte
aus der GmbH-Beteiligung an den Kläger umgangen werden. Nicht
diesem, sondern der V als Anteilseignerin sollten mit der
unangemessenen Gestaltung die Gewinnausschüttungen
persönlich zugerechnet werden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG
1997 n.F.). Die Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 Satz 2
AO a.F. verhindert diesen Umgehungserfolg, indem die angemessene
Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung des Klägers an
der GmbH und der Einnahmenzufluss an ihn, fingiert und die
tatsächlich gewählte Gestaltung, also die unmittelbare
Beteiligung der V an der GmbH und der Einnahmenzufluss an V,
ignoriert wird. Eine über die Vereitelung des konkret
erstrebten Umgehungserfolgs hinausgehende Fiktionswirkung kommt dem
§ 42 AO a.F. nicht zu. Insbesondere lässt dessen
Rechtsfolgenanordnung die Existenz der ausländischen
Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung
unberührt (BFH-Urteil vom
10.6.1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029 = SIS 92 19 56). § 42 AO a.F. bietet damit
keine taugliche Grundlage dafür, den Kläger hinsichtlich
anderer als der umgangenen Besteuerungsmerkmale gewissermaßen
„generell“ an die Stelle der V zu setzen. Ein
solches „Wegdenken“ der V ist ersichtlich auch
nicht erforderlich, um im Streitfall die zutreffende
Einkünftezurechnung vornehmen zu können. Im Übrigen
knüpft die Besteuerung weiterhin an der tatsächlich
gewählten Gestaltung an. Damit wurde V, nicht aber der
Kläger i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer
ausländischen Steuer herangezogen.
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bbb) Selbst wenn man eine weiter gehende
(Voll-)Fiktion des Sachverhalts der Besteuerung zugrunde legen
würde und die Existenz der Auslandsgesellschaften ignorieren
oder - in der Diktion der Revision - „die Tatsache der
Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften außer
Acht“ lassen würde, wäre es nicht
gerechtfertigt, dem Kläger den Abzug der niederländischen
Steuer zu gewähren. Denn damit würde ein Teil der
Verdiktsfolge des § 42 AO a.F. entfallen (zutreffend
differenzierend Lüdicke in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG
Rz 86 und 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 34c Rz B 42). Dies zeigt der vorzunehmende Vergleich
zwischen den steuerlichen Belastungswirkungen, die sich wahlweise
bei einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung
ergeben.
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Auf der Basis der unangemessenen Gestaltung
entsteht beim Kläger keine deutsche Steuer auf die
Gewinnausschüttungen der GmbH, weil die Ausschüttungen
nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin persönlich
zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die
Weiterausschüttung der V an B ist - lediglich - mit der
niederländischen Dividendensteuer belastet.
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Bei der angemessenen Gestaltung im Sinne eines
vollständigen Hinwegdenkens der Auslandsgesellschaften
fällt keine niederländische Steuer, sondern lediglich
deutsche Steuer auf den Beteiligungsertrag, allerdings in Höhe
der tariflichen Normalbelastung an. In dieser Situation ist es aber
nicht gerechtfertigt, die volle tarifliche deutsche Steuer durch
Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. (Abzug der
niederländischen Steuer) zu mindern, weil dann nicht - dem
Grunde und der Höhe nach - derjenige
(Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.
entsteht, wie er bei angemessener Gestaltung entstehen
würde.
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ccc) Im Unterschied zu dem vom Kläger
begehrten Abzug der niederländischen Steuer, die bei einer
angemessenen Gestaltung nicht angefallen wäre und steuerlich
daher nicht zu berücksichtigen ist, hat das FA im
Änderungsbescheid zu Recht die von der GmbH gezahlte
inländische Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung
des Klägers angerechnet. Denn diese
„Anrechnungsposition“, die allerdings zwecks
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des
ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft ohnehin
keine Steuersubjektidentität voraussetzt (vgl. § 36 Abs.
2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hätte dem Kläger auch bei
einer angemessenen Gestaltung zugestanden.
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dd) Ob in anderen
„Missbrauchskonstellationen“, in denen
ausländische Steuer - ähnlich der soeben dargestellten
inländischen Körperschaftsteuer - auch bei einer
angemessenen Gestaltung angefallen wäre (vgl. Lüdicke in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG
Rz 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., §
34 c Rz B 42), ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG
1997 n.F. in Betracht kommt, muss vorliegend mangels
Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden werden.
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4. Neben der im Streitfall fehlenden
Steuersubjektidentität scheitert der begehrte Abzug
gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. auch daran, dass
die niederländische Dividendensteuer nicht auf diejenigen
Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer
unterliegen. Die deutsche Steuer entsteht gemäß §
42 AO a.F. auf die Ausschüttung der GmbH an den Kläger,
die niederländische Steuer lastet allerdings auf den
Gewinnausschüttungen, die die B von der V erhält.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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