Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.7.2014 1 K 1735/13 =
SIS 14 31 35, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
23.7.2013, der Erbschaftsteuerbescheid des Beklagten vom 10.5.2013
und die vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide des Beklagten
aufgehoben. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin der im
Januar 2012 verstorbenen Erblasserin ..., die ihrerseits alleinige
Vorerbin ihres im Jahr 2007 verstorbenen Ehemannes E war. Bis zu
dem mit dem Tod der Vorerbin eingetretenen Nacherbfall war
Testamentsvollstreckung angeordnet. Nacherbin ist nach dem
Erbschein vom 9.3.2012 die Tochter des E.
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Nachdem der Testamentsvollstrecker im
Februar 2010 die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) angeforderte Erbschaftsteuererklärung eingereicht
hatte, setzte das FA die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall
durch Bescheid vom 23.4.2012, der zuletzt mit Bescheid vom
10.5.2013 geändert wurde, gegen die Klägerin fest. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die auf
Aufhebung der Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung
gerichtete Klage mit der Begründung ab, das FA habe die
Erbschaftsteuer zu Recht gegen die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorerbin und nicht gegen die Nacherbin
festgesetzt. Dem stehe die angeordnete Testamentsvollstreckung
nicht entgegen. Die Klägerin könne von der Nacherbin eine
Befreiung von der Steuerschuld oder Ersatz für die aus eigenem
Vermögen geleistete Steuer verlangen. Das Urteil des FG ist in
EFG 2014, 2059 = SIS 14 31 35, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 und 2 sowie §
20 Abs. 1 und 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG). Die Erbschaftsteuer habe nicht gegen sie festgesetzt
werden dürfen. Steuerschuldnerin sei vielmehr die
Nacherbin.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013, den
Erbschaftsteuerbescheid vom 10.5.2013 und die vorangegangenen
Erbschaftsteuerbescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013, des Erbschaftsteuerbescheids
vom 10.5.2013 und der vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Entgegen der Ansicht des FG sind die gegen die Klägerin
ergangenen Steuerfestsetzungen rechtswidrig und verletzen sie in
ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. §
102 Satz 1 FGO).
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1. Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1
ErbStG als Erbe. Er erwirbt den Nachlass gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG von
Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das
Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche
Stellung des Vorerben an, der gemäß § 2100 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bis zum Eintritt der
Nacherbfolge Erbe ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Besteuerung des Erwerbs des Vorerben bestehen nicht (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.11.2006 II B 37/06, BFH/NV 2007, 242
= SIS 07 03 78). Im Innenverhältnis hat nach § 20 Abs. 4
ErbStG der Nacherbe die durch den Vorerbfall veranlasste
Erbschaftsteuer zu tragen (BFH-Urteil vom 12.5.1970 II 52/64, BFHE
105, 44, 49, BStBl II 1972, 462 = SIS 72 02 68, zu dem mit §
20 Abs. 4 ErbStG wörtlich übereinstimmenden § 15
Abs. 4 ErbStG 1925).
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2. Mit dem Eintritt des Falles der
Nacherbfolge hört der Vorerbe nach § 2139 BGB auf, Erbe
zu sein, und fällt die Erbschaft dem Nacherben an. Der
Nacherbe ist Erbe des ursprünglichen Erblassers (allgemeine
Meinung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom
30.10.1951 V BLw 61/50, BGHZ 3, 254, und des Oberlandesgerichts
Hamm vom 25.6.2015 I-15 W 212/15, 274/15, Zeitschrift für die
Steuer- und Erbrechtspraxis 2015, 354, unter II.2.a;
Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., Einf v
§ 2100 Rz 1, § 2100 Rz 1, § 2139 Rz 1, 3 f.;
Avenarius in Staudinger, BGB, 2013, § 2100 Rz 95, 97). Er
haftet nach § 1967 Abs. 1 und 2 BGB für die
Nachlassverbindlichkeiten, und zwar auch für die
Verbindlichkeiten, die nicht vom Erblasser herrühren, sondern
als Erbfallschulden den Erben als solchen treffen, soweit der
Erblasser nicht ausnahmsweise ausschließlich den Vorerben mit
Vermächtnissen oder Auflagen belasten wollte (Palandt/
Weidlich, a.a.O., § 2144 Rz 1 f.; Avenarius in Staudinger,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 2144-2146 Rz 1 f.;
MünchKommBGB/ Grunsky, 6. Aufl., § 2144 Rz 1 f.; Erman/M.
Schmidt, BGB, 14. Aufl., § 2144 Rz 1,
Bamberger/Roth/Litzenburger, BGB, 3. Aufl., § 2139 Rz 4,
§ 2144 Rz 1; B. Hamdan/M. Hamdan in: jurisPK-BGB, 6. Aufl.
2012, § 2144 BGB Rz 2; NK-BGB/Gierl, 4. Aufl., § 2144 Rz
8, § 2145 Rz 14; Lang in Burandt/Rojahn, Erbrecht, 2. Aufl.,
§ 2144 BGB Rz 4; FAKomm-ErbR/Kummer, 4. Aufl., § 2144 BGB
Rz 2; Bothe in Damrau/Tanck, Erbrecht, 3. Aufl., § 2144 Rz 2).
Der Vorerbe haftet für die Nachlassverbindlichkeiten lediglich
nach Maßgabe des § 2145 BGB, insbesondere für
Eigenverbindlichkeiten, die aber zugleich Nachlassverbindlichkeiten
sein können, für die auch der Nacherbe haftet (allgemeine
Meinung; vgl. z.B. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2145 Rz 1;
MünchKommBGB/Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 4).
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Haften sowohl der Vorerbe als auch der
Nacherbe für eine Nachlassverbindlichkeit, sind sie
Gesamtschuldner (Palandt/ Weidlich, a.a.O., § 2144 Rz 2;
MünchKommBGB/Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 2;
Bamberger/Roth/Litzenburger, a.a.O., § 2145 Rz 2; B. Hamdan/M.
Hamdan in: jurisPK-BGB, a.a.O., § 2145 BGB Rz 7; NK-BGB/Gierl,
a.a.O., § 2145 Rz 5; Lang in Burandt/Rojahn, a.a.O., §
2145 BGB Rz 5, 7; FAKomm-ErbR/Kummer, a.a.O., § 2144 BGB Rz 2;
Bothe in Damrau/Tanck, a.a.O., § 2145 Rz 5).
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3. Für die aufgrund des Vorerbfalls
entstandene Erbschaftsteuer haftet danach (auch) der Nacherbe. Die
Erbschaftsteuer ist eine Verbindlichkeit, die den Vorerben als
solchen trifft, und somit als Erbfallschuld eine
Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 BGB, die allerdings
nach dem insoweit konstitutiv wirkenden § 10 Abs. 8 ErbStG bei
der Bemessung der Erbschaftsteuer des Vorerben nicht
abzugsfähig ist (BFH-Urteil vom 20.1.2016 II R 34/14, BFH/NV
2016, 851 = SIS 16 05 73). Es gibt weder einen zivilrechtlichen
noch einen erbschaftsteuerrechtlichen Grund, die
Erbschaftsteuerschuld insoweit anders als sonstige
Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln und anzunehmen, dass die
Steuerschuld allein auf den Erben des Vorerben übergehe und
der Nacherbe dafür nicht hafte. § 20 Abs. 1 Satz 1
ErbStG, wonach Steuerschuldner der Erwerber ist, ist eine allgemein
für Erwerbe von Todes wegen und durch Schenkung unter Lebenden
geltende Vorschrift, die die Anwendung der beim Eintritt des
Nacherbfalls geltenden erbrechtlichen Regelungen des § 1967
BGB auf die Erbschaftsteuerschuld des Vorerben nicht
ausschließt. Die Anwendung dieser Regelungen ist sachgerecht,
weil der Vorerbe nach § 2139 BGB mit dem Eintritt des Falles
der Nacherbfolge aufhört, Erbe zu sein, und somit er selbst
bzw. sein Erbe zivilrechtlich nicht mehr Erwerber des
Vorerbschaftsvermögens ist, und der Nacherbe im
Verhältnis zum Vorerben (oder dessen Erben) gemäß
§ 20 Abs. 4 ErbStG dessen Erbschaftsteuerschuld zu tragen
hat.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wonach beim Eintritt der
Nacherbfolge diejenigen, auf die das Vermögen übergeht,
den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben. Diese
Regelung betrifft nicht nur das aktive Nachlassvermögen,
sondern auch die entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten des
Vorerben und steht daher der sich aus den maßgeblichen
zivilrechtlichen Vorschriften ergebenden Beurteilung, dass diese
Erwerber (Nacherben) auch für die durch die Vorerbschaft
veranlasste Erbschaftsteuer haften, nicht entgegen.
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Soweit bisher von der Rechtsprechung (Urteile
des Reichsfinanzhofs vom 7.11.1935 III e A 28/35, RFHE 38, 312,
RStBl 1935, 1509, und des FG Hamburg vom 18.1.1968 II 180/65, EFG
1968, 362) und der h.M. in der Literatur (Gottschalk in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 23; Kobor in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 6 Rz
14; Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O.,
§ 20 Rz 43; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 6 ErbStG Rz 18; Geck in Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG
Rz 43, § 20 ErbStG Rz 18; Esskandari in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 6 ErbStG Rz 36;
Billig, UVR 2015, 61; Deimel, EFG 2014, 2060; Avenarius in
Staudinger, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 2144-2146 Rz 5;
Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2100 Rz 3;
MünchKommBGB/Grunsky, a.a.O., § 2100 Rz 52; Lampert/B.
Hamdan/M. Hamdan in: jurisPK-BGB, a.a.O., Steuerrechtl. Hinw. zu
§ 2100 BGB Rz 7; kritisch Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 6 Rz 6;
Weinmann in Moench/Weinmann, § 6 ErbStG Rz 9) eine andere
Ansicht vertreten wird, kann dieser nicht gefolgt werden.
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4. Haftet nach dem Eintritt des Nacherbfalls
neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder dessen Erbe für die
durch den Vorerbfall ausgelöste Erbschaftsteuer, sind sie
Gesamtschuldner i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) und schulden jeweils die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1
Satz 2 AO), soweit sich für den Vorerben oder dessen Erben aus
§ 2145 BGB keine Haftungsbeschränkung ergibt. Das
zuständige Finanzamt hat nach seinem pflichtgemäßen
Ermessen (§ 5 AO) zu entscheiden, gegen welchen
Gesamtschuldner es die Erbschaftsteuer festsetzt. Da der Nacherbe
im Verhältnis zum Vorerben oder dessen Erben gemäß
§ 20 Abs. 4 ErbStG die Erbschaftsteuerschuld des Vorerben zu
tragen hat, entspricht es regelmäßig
pflichtgemäßem Ermessen, die Steuer gegen den Nacherben
festzusetzen.
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Die Ermessensentscheidung bedarf nach
Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung,
soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich
und nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Setzt das
Finanzamt die Steuer gegen den Erben des Vorerben fest, liegt eine
Ausnahme von der regelmäßig gebotenen Steuerfestsetzung
gegenüber dem Nacherben vor, die im Allgemeinen einer
Begründung bedarf.
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Die Inanspruchnahme des Erben des Vorerben als
Gesamtschuldner braucht nur dann nicht begründet zu werden,
wenn sie einer Vereinbarung zwischen diesem und dem Nacherben
entspricht oder der Erbe des Vorerben bei der Herausgabe der
Vorerbschaft an den Nacherben (§ 2130 Abs. 1 BGB) die zur
Entrichtung der Erbschaftsteuer erforderlichen Mittel
zurückbehalten hat oder vergleichbare Besonderheiten
vorliegen. Eine Begründung ist auch entbehrlich, wenn die
Steuerfestsetzung gegen den Nacherben aus Rechtsgründen, etwa
wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr möglich ist -
dann entfällt bereits mangels einer Auswahlmöglichkeit
eine Ausübung des Ermessens - oder infolge dessen
wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg verspricht und dies dem
Erben des Vorerben bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist.
Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie für die
Schenkungsteuer und die Grunderwerbsteuer, wenn das Finanzamt
denjenigen der Gesamtschuldner, der nach den Vereinbarungen der
Vertragsparteien nicht verpflichtet ist, die Steuer zu tragen, in
Anspruch nimmt (vgl. dazu BFH-Urteil
vom 1.7.2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897 = SIS 08 37 70, unter II.1., m.w.N.).
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Fehlt die erforderliche Begründung und
wird sie auch nicht in zulässiger Form nachgeholt, ist der
gegen den Erben des Vorerben ergangene Steuerbescheid bereits aus
diesem Grund rechtswidrig und aufzuheben.
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5. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide
und die Einspruchsentscheidung sind somit rechtswidrig und
aufzuheben (§ 102 Satz 1 FGO). Geht man davon aus, dass die
Klägerin neben der Nacherbin für die aufgrund des
Vorerbfalls entstandene Erbschaftsteuer haftet, so sind sie und die
Nacherbin Gesamtschuldner i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Das
FA hätte demnach nach pflichtgemäßem Ermessen
entscheiden müssen, gegen welche Steuerschuldnerin es die
Erbschaftsteuer festsetzt, und die Auswahl der Klägerin als
Steuerschuldnerin spätestens in der Einspruchsentscheidung
begründen müssen (§ 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1
Nr. 2 AO). Dies ist nicht geschehen. Besondere Umstände, die
eine Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin ohne
Begründung der Ermessensausübung rechtfertigen, hat das
FG nicht festgestellt und auch das FA nicht vorgetragen. Es ist
unerheblich, ob die Erbschaftsteuer zum gegenwärtigen
Zeitpunkt noch gegen die Nacherbin festgesetzt werden kann.
Für die Beurteilung, ob die Festsetzung der Steuer gegen die
Nacherbin unzulässig oder untunlich war, ist der Zeitpunkt
maßgebend, zu dem das FA erstmals Erbschaftsteuer gegen die
Klägerin festgesetzt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 68,
BStBl II 2008, 897 = SIS 08 37 70, unter II.2.).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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