Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 1.4.2014 2 K 1042/12 =
SIS 14 15 28 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hat evangelische Theologie studiert und hält
Hochzeits-, Geburtstags-, Trennungs- und Trauerreden. Im Anschluss
daran erhalten die Auftraggeber ein ausformuliertes Redemanuskript.
In seinen Umsatzsteuererklärungen 2006 bis 2010 erklärte
er die Vortragsumsätze mit dem ermäßigten
Steuersatz, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) zuletzt mit Änderungsbescheiden vom
29.8.2011 für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 und
vom 23.3.2012 für 2010 die Umsätze mit dem
Regelsteuersatz erfasste.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb
erfolglos. Die Umsätze unterfielen nach dem in EFG 2014, 1343
= SIS 14 15 28 veröffentlichten Urteil nicht der
Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c
des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil es sich bei der
Übertragung des Urheberrechts an der schriftlichen Redefassung
nur um einen begleitenden, unselbständigen Bestandteil zur
Rede als Hauptbestandteil handele. Das Halten der Rede sei auch
nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG begünstigt,
weil es nicht um die Eintrittsberechtigung für Theater,
Konzerte und Museen sowie um Theatervorführungen und Konzerten
vergleichbare Darbietungen ausübender Künstler
gehe.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision und rügt die Verletzung von § 12 Abs. 2 Nr.
7 Buchst. a UStG. Eine künstlerische Leistung liege vor. Er
halte individuell zugeschnittene Reden und fungiere gleichzeitig
als „Event Pfarrer“ und „Zeremonienmeister“
in der Darbietung eines Gesamtkunstwerkes. Bei Trauerreden
würdige er das Leben des Verstorbenen anhand seines
Werdeganges und berichte bei Hochzeitsreden über die
Umstände des Kennenlernens. Er versuche, die
Individualität des Verstorbenen darzustellen, nehme bei der
Trauerfeier auch Lichteffekte und Musikeinspielungen vor.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Nürnberg und die Umsatzsteuerjahresbescheide 2006 bis 2009
vom 29.8.2011 bzw. 23.3.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 11.6.2012 aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid 2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.6.2012 aufzuheben und die
Umsatzsteuer 2010 auf einen Betrag von 363,33 EUR zu
mindern.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sinn und Zweck der
Ermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst.
a UStG sei es, die Teilnahme der Allgemeinheit an kulturellen
Veranstaltungen zu begünstigen. Die Teilnehmer einer Trauer-
oder Hochzeitsfeier entrichteten jedoch entgegen § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. a UStG kein Entgelt für eine
Eintrittsberechtigung. Der Kläger erbringe auch keine Leistung
als ausübender Künstler, die
„Theatervorführungen und Konzerten vergleichbar“
wäre. Es fehle an einer künstlerischen
Gestaltungshöhe. Der Trauerredner ersetze lediglich die
überkommene Tätigkeit eines Pfarrers bei Verstorbenen,
die keiner Glaubensgemeinschaft angehörten, die als Pflege des
Brauchtums keiner künstlerischen Tätigkeit eines Musikers
oder Schauspielers vergleichbar sei. Der Teilnehmer einer
Trauerfeier nehme nicht teil, um einem Kunstgenuss beizuwohnen,
sondern um dem Verstorbenen die letzte Ehre zu erweisen. Das FA sei
nicht in der Lage, jede einzelne Hochzeits- oder Trauerrede nach
ihrer Gestaltungshöhe zu bewerten und könne den
Trauerredner nur typisierend einordnen. Der inländische
Gesetzgeber sei auch befugt gewesen, die Steuerbegünstigung
auf kulturelle Veranstaltungen zu beschränken, die sich -
anders als bei Trauer- und Hochzeitsfeiern - nicht an die
Allgemeinheit richteten.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil ist
aufzuheben, weil das FG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
verletzt. Diese Vorschrift setzt kein Kulturangebot an die
Öffentlichkeit voraus. Die damit - entscheidungserhebliche -
Frage, ob der Kläger eine künstlerische Tätigkeit
ausgeübt hat oder nicht, hat das FG jedoch offengelassen. Der
Senat kann auch mangels weiterer Tatsachenfeststellungen zum Inhalt
der Reden nicht selbst entscheiden.
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1. Der ermäßigte Steuersatz ergibt
sich nicht bereits aus § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, da
die Übertragung des Urheberrechtes bei der Überlassung
des Redemanuskriptes nicht den Hauptzweck der Tätigkeit des
Klägers bildet, sondern das Halten der Rede (vgl. dazu schon
das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.10.2009 V R 8/08,
BFH/NV 2010, 476 = SIS 10 06 16, Rz 21).
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2. Entgegen der Rechtsansicht des FA scheitert
die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG auch nicht
an einer fehlenden „Eintrittsberechtigung“ der
Teilnehmer von Hochzeits- oder Trauerfeiern. Nach dieser Vorschrift
gilt der ermäßigte Steuersatz für
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„die Eintrittsberechtigung für
Theater, Konzerte und Museen, sowie die den
Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen
ausübender Künstler“.
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Die vorstehend anwendbare Gesetzesfassung vom
9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) löste die frühere Fassung
ab, nach der begünstigt waren „die Leistungen der
Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen
sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten
durch andere Unternehmer“, um „die
gesetzgeberischen Konsequenzen aus der Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/
Deutschland vom 23.10.2003 C-109/02, EU:C:2003:586 = SIS 04 01 30)
zur Steuerermäßigung bei Solisten“ zu ziehen
(BTDrucks 15/3677, S. 27). Danach hatte der EuGH einen
Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz darin gesehen,
dass die Bundesrepublik Deutschland die Steuerermäßigung
für Solisten nur bei direkt gegenüber dem Publikum
erbrachten Konzerten anwendete, nicht aber, wenn die
künstlerische Leistung gegenüber einem Veranstalter
erbracht wurde, denn hierzu sei nicht der Anhang H Nr. 7 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern einschlägig („Eintrittsberechtigung
für Veranstaltungen für Theater, Zirkus, Jahrmärkte,
Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und
Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und
Einrichtungen“), sondern die Nr. 8 („Werke bzw.
Darbietungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden
Künstlern ...“).
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Auch Art. 98 Anhang III der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) unterscheidet unverändert
zwischen der Ermäßigung der Umsatzsteuer in Nr. 7
für die „Eintrittsberechtigung“ für
Veranstaltungen, Theater, Zirkus“ etc. und in Nr. 9 für
„Dienstleistungen von Schriftstellern, Komponisten und
ausübenden Künstlern ...“, ohne die
Steuerbefreiung eines Künstlers im Gegensatz zu Nr. 7 von
einer „Eintrittsberechtigung“ abhängig zu
machen. In richtlinienkonformer Auslegung ist § 12 Abs. 2 Nr.
7 UStG deshalb so zu lesen, dass sich das Tatbestandsmerkmal
„Eintrittsberechtigung“ nur auf den ersten
Halbsatz („Theater, Konzerte und Museen“), nicht
aber auf den zweiten Halbsatz („Darbietungen
ausübender Künstler“) bezieht.
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Hieraus folgt für den Streitfall, dass
die Steuerermäßigung des Klägers, wenn es sich bei
seiner Tätigkeit um die eines „ausübenden
Künstlers“ handelt, nicht an der fehlenden
Eintrittsberechtigung bei Hochzeits- und Trauerreden scheitert. Aus
der Rechtsprechung des EuGH folgt zudem, dass es für die
steuerbegünstigte Leistung eines ausübenden
Künstlers nach dem Neutralitätsgrundsatz genügt,
wenn er sein Entgelt nicht von den Zuhörern oder Zuschauern,
sondern von einem Veranstalter (hier: vom Hochzeitspaar oder den
Angehörigen) erhält.
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3. Das FG hat die Steuerermäßigung
des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG zu Unrecht mit der
Begründung abgelehnt, Hochzeits- und Trauerreden richteten
sich nicht als Kulturangebot an die Allgemeinheit, sondern an einen
geschlossenen Personenkreis. Denn ein Ausschluss von
Privatveranstaltungen (z.B. Künstler tritt bei einer Betriebs-
oder Gedenkfeier im Auftrag des Veranstalters vor abgeschlossenem
Personenkreis auf) lässt sich weder dem Gesetz noch Art. 98
Anhang III MwStSystRL („Dienstleistungen ausübender
Künstler“) entnehmen. Es wäre auch nicht
sachgerecht, würde eine künstlerische Leistung bei einer
geschlossenen Hochzeitsfeier nicht begünstigt, während
bei einem vergleichbaren Vortrag auf einer Trauerfeier in
faktischer Öffentlichkeit, bei der der Zutritt von Nachbarn
und anderen Bekannten nicht ausgeschlossen ist und z.B. bei der
Trauerfeier einer bekannten Persönlichkeit eine Vielzahl von
Teilnehmern erreichen kann, nach der Anzahl der nicht geladenen,
aber teilnehmenden Gäste unterschieden werden müsste.
Art. 98 Anhang III Nr. 9 MwStSystRL begünstigt die
Tätigkeit eines „ausübenden
Künstlers“ vielmehr auch bei einer geschlossenen
Veranstaltung.
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4. Die Steuerermäßigung der
Tätigkeit des Klägers als Hochzeits- oder Trauerredner
hängt somit allein davon ab, ob sie als Tätigkeit eines
„ausübenden Künstlers“ anzusehen ist.
Diese Frage hat das FG - von seinem Standpunkt aus konsequent - zu
Unrecht offengelassen und lediglich Zweifel an einer
künstlerischen Tätigkeit geäußert. Der Senat
kann sie nicht selbst entscheiden, weil hierzu eingehende
Tatsachenfeststellungen zur Art und Weise der Tätigkeit des
Klägers fehlen.
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5. Bei seiner Entscheidung wird das FG zu
berücksichtigen haben, dass es sich bei den Tatbeständen
des § 12 Abs. 2 UStG um Ausnahmeregelungen handelt zum
allgemeinen Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung dem
Regelsteuersatz unterliegt und daher eng auszulegen ist. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Urteile vom 24.2.1971
1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188; vom 17.7.1984 1 BvR 816/82,
BVerfGE 67, 213) liegt das Wesen einer künstlerischen
Tätigkeit in der freien schöpferischen Gestaltung, in der
Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch
das Medium einer Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht
werden. Die künstlerische Leistung werde geprägt von
einer eigenschöpferischen Leistung des Künstlers, in der
seine besondere Gestaltungskraft zum Ausdruck komme. Gegen eine
künstlerische Tätigkeit würde daher bei einer
Redetätigkeit sprechen, wenn sie sich im Wesentlichen auf eine
schablonenartige Wiederholung anhand eines Redegerüstes
beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1982 VIII R 48/80; vom
29.7.1981 I R 183/79, BFHE 134, 135, BStBl II 1982, 22 = SIS 82 04 32, jeweils zur freiberuflichen künstlerischen Tätigkeit
i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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