Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7.10.2014 6 K 6147/12 =
SIS 15 02 21 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) Prämien für
verschiedene Risikolebensversicherungen als Werbungskosten bei
seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend
machen kann.
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Der Kläger erwarb im Jahr 1995
zusammen mit seiner Ehefrau ein mit einem Einfamilienhaus bebautes
Grundstück in B, welches seitdem der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dient. Im
Jahr 1999 verstarb überraschend die Ehefrau des Klägers;
sie wurde von dem Kläger und der gemeinsamen Tochter beerbt.
Im Jahr 2001 erwarb der Kläger im Zuge der
Erbauseinandersetzung den Miteigentumsanteil seiner Tochter an dem
genannten Grundstück.
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Nach Eintritt des Todesfalls kündigte
das den Immobilienerwerb finanzierende Kreditinstitut die vom
Kläger und seiner Ehefrau aufgenommenen Hypothekendarlehen und
stellte die gesamte Darlehenssumme einschließlich einer
Vorfälligkeitsentschädigung zur Rückzahlung
fällig. Der Kläger war hierdurch gezwungen, im Jahr 2000
eine Umfinanzierung vorzunehmen, die das finanzierende
Kreditinstitut nur unter der Bedingung bewilligte, dass seitens des
Klägers - neben einer grundbuchrechtlichen Absicherung -
zusätzlich ein Risikolebensversicherungsvertrag abgeschlossen
werde. In den Folgejahren war der Kläger überdies
gezwungen, Erhaltungsaufwendungen am Objekt vorzunehmen, die er
über Bausparkredite finanzierte. Auch insoweit musste der
Kläger auf Verlangen der Bausparkassen
Risikolebensversicherungsverträge abschließen.
Ansprüche auf die Versicherungsleistungen musste der
Kläger auf Geheiß der finanzierenden Kreditinstitute an
diese im Voraus abtreten; ein bei Abschluss der
Versicherungsverträge verfügtes Bezugsrecht seiner
Tochter für die im Todesfall auszubezahlende
Versicherungssumme galt dadurch als widerrufen.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2008) machte der Kläger im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für
Risikolebensversicherungen in Höhe von 2.467,24 EUR als
sonstige Werbungskosten (Geldbeschaffungskosten) geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die vom Kläger
getragenen Beiträge für Risikolebensversicherungen nicht
als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers
hatte keinen Erfolg.
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Die Klage blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in EFG 2015, 277 = SIS 15 02 21 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Aufwendungen
des Klägers für die Risikolebensversicherungen
könnten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung in Ansatz gebracht werden. Es
handele sich um „klassische“
Risikolebensversicherungen, die ein der privaten Lebenssphäre
zuzuordnendes Lebensrisiko absicherten; ein durch die Vermietung
bedingtes Risiko sei nicht ersichtlich. Unerheblich sei, dass die
Versicherungen der Absicherung von Darlehen dienten, die der
Kläger zur Finanzierung bzw. Refinanzierung des vermieteten
Objekts in B bzw. zu weiteren Sanierungs- und
Erhaltungsmaßnahmen abgeschlossen habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er vertritt die Ansicht, dass die frühere
Rechtsprechung, welche einen Abzug von Prämien für
Risikolebensversicherungen mit Blick auf das Aufteilungs- und
Abzugsverbot abgelehnt habe, im Streitfall keine Anwendung finden
könne. Zum einen habe der Große Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) das Aufteilungs- und Abzugsverbot
aufgegeben; zum anderen sei es bei Abschluss der
Risikolebensversicherungen nicht darum gegangen, eine
Einkunftsquelle zu erwerben oder herzustellen, sondern darum, eine
bereits existierende Einkunftsquelle zu erhalten. Der Abschluss der
Versicherungsverträge sei ihm - zum Teil in rechtswidriger
Weise - aufgezwungen worden. Im Übrigen sei die Zuordnung des
versicherten Lebensrisikos zur Privatsphäre mit dem
Veranlassungs- und Nettoprinzip nicht vereinbar.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 7.10.2014 6 K 6147/12 sowie den Bescheid
über Einkommensteuer für 2008 vom 13.12.2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2012, zuletzt geändert
durch Bescheid vom 17.8.2012, dahin zu ändern, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskosten in Höhe von 2.467,24 EUR angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf die ständige
Rechtsprechung des BFH, wonach Beiträge zu
Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Berücksichtigung finden könnten. Daran habe sich auch
durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom
21.9.2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37)
nichts geändert.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die vom Kläger aufgewendeten Beiträge für
Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei dessen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen sind.
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1. Für Beiträge zu
„Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine
Leistung vorsehen“, gewährt § 10 Abs. 1 Nr. 3a
EStG einen Abzug als Sonderausgaben bis zu den Höchstgrenzen
des § 10 Abs. 3 ff. EStG; dies gilt nach dem einleitenden Satz
in Abs. 1 der Vorschrift jedoch nur, wenn sie „weder
Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben
oder Werbungskosten behandelt werden“. Im Streitfall
erfüllen die Aufwendungen des Klägers den
Werbungskostenbegriff indes nicht.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen nach Satz 3 Nr. 2
der Vorschrift auch Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf
Gebäude beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur
Einnahmeerzielung dienen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn
sie durch sie veranlasst sind.
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b) Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn
(objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung
und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv)
die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung
gemacht werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung
das auslösende Moment für das Entstehen der
getätigten Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich
relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom
Kläger aufgewendeten Versicherungsbeiträge insgesamt dem
Privatbereich zuzuordnen, in dem solche Aufwendungen nur über
die spezielle gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
berücksichtigt werden können.
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a) Zwar liegt im Streitfall der Finanzierung
des Immobilienobjekts in B ein einheitliches Gesamtkonzept
zugrunde, welches die Finanzierung und Tilgung der
Anschaffungskosten über ein Annuitätendarlehen, das
sowohl grundbuchrechtlich als auch über eine
Risikolebensversicherung abgesichert ist, vorsieht. Dieses
Finanzierungskonzept entspricht marktüblichen Gestaltungen,
wenngleich die Entscheidung hierüber im Streitfall in gewisser
Weise durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war,
welches den Kläger durch eine vorzeitige Kündigung der
Erstfinanzierung bewusst in eine Lage gebracht hatte, in der eine
zusätzliche Sicherung durch Abschluss einer
Risikolebensversicherung erforderlich wurde.
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Vor diesem Hintergrund hat sich der
Kläger nicht freiwillig für den Abschluss der
maßgeblichen Risikolebensversicherungen entschlossen; er
musste die Aufwendungen hierfür tragen, um die
Darlehensumfinanzierung überhaupt abschließen zu
können und den Fortbestand der Einnahmen aus dem Objekt zu
sichern. Danach besteht auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang des
Aufwands (in Form der geleisteten Versicherungsbeiträge) mit
der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit des
Klägers.
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b) Dieser wirtschaftliche Zusammenhang wird
indes überlagert von einem gleichzeitig bestehenden
Veranlassungszusammenhang durch die private Lebensführung.
Jener liegt, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, in dem -
privaten - Umstand, dass der Kläger mit dem Abschluss der
maßgeblichen Lebensversicherungen dem Risiko eines
vorzeitigen Ablebens noch während des Laufs der
Darlehensverträge entgegenwirken und eine Tilgung der
Darlehensschuld im Falle des Eintritts des versicherten Ereignisses
gewährleisten konnte. Für den Kläger bedeutet dies:
Er trägt den - neben Darlehenszins und Tilgung
zusätzlichen - Aufwand für die Ausschaltung des
Todesfallrisikos im Streitfall auch deshalb, um im Fall des
Risikoeintritts einen schuldenfreien Übergang des
maßgeblichen Immobilienobjekts auf den Rechtsnachfolger zu
gewährleisten. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II
2010, 672 = SIS 10 00 37 Rz 93) kommt diesem privaten Umstand - die
Darlehenstilgung ist dem Vermögensbereich des
Steuerpflichtigen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 7.8.1990 IX R
139/86, BFH/NV 1991, 94) - das entscheidende Gewicht zu; er ist das
„auslösende Moment“ für das Entstehen
der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der
Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten
Erwerbssphäre zuzuordnen sind. Der den Aufwendungen weiterhin
zugrunde liegende Darlehenssicherungszweck, der für die
finanzierende Bank das Ausfallrisiko minimiert, tritt
demgegenüber zurück (vgl. Pfirrmann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 21 EStG Rz 300
„Risikolebensversicherung“; Mellinghoff in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 21 Rz 62
„Bausparvertrag“; Drenseck, FR 1986, 187; diff.
HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu
„Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen
bzw. Hypothekendarlehen“; krit. Blümich/
Schallmoser, § 21 EStG Rz 400
„Versicherungsbeiträge“; a.A. Prinz, BB
1986, 712; Paus, DStZ 1990, 242). Dies gilt auch dann, wenn - wie
im Streitfall - der Versicherungsvertragsabschluss durch das
finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war.
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c) Im Streitfall kommt auch eine Aufteilung
der Aufwendungen nicht in Betracht. Zwar steht § 12 Nr. 1 Satz
2 EStG nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 niedergelegten
Maßstäben einer Aufteilung von gemischt veranlassten,
aber anhand ihrer steuerlich erheblichen und privaten Anteile
trennbaren Aufwendungen nicht mehr grundsätzlich entgegen. Die
vom Kläger für die Risikolebensversicherungen getragenen
Aufwendungen sind indes nicht trennbar; denn zum einen lassen sich
eventuell durch die Einkünfteerzielung veranlasste
Beitragsanteile nicht feststellen und zum anderen misst der Senat
dem einkünftebezogenen Darlehenssicherungszweck gegenüber
der dem Privatbereich zuzurechnenden Absicherung des
Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zu. Aus diesem Grund
kommt auch eine pauschale Aufteilung nicht in Betracht (a.A.
HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu
„Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen
bzw. Hypothekendarlehen“).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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