Das Bundesministerium der Finanzen wird zum
Beitritt aufgefordert.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine aktiv tätige AG, ist an einer Vielzahl
von Gesellschaften als Alleingesellschafterin beteiligt. U.a. war
sie Alleingesellschafterin der B-GmbH, die in den Bezirken der
Finanzämter B und C gelegenen Grundbesitz hielt. Zwischen der
Klägerin und der B-GmbH bestanden ein
Ergebnisabführungsvertrag sowie steuerliche Organschaften
hinsichtlich Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und
Umsatzsteuer. Die B-GmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin der
E-GmbH.
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Mit Verschmelzungsvertrag vom 1.8.2012
wurde die B-GmbH als übertragender Rechtsträger
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin als
übernehmender Rechtsträger verschmolzen. Die
Verschmelzung wurde am 24.9.2012 in das Handelsregister
eingetragen. Die Beteiligung der Klägerin an der B-GmbH hatte
zu diesem Zeitpunkt bereits seit mehr als fünf Jahren in
Höhe von mindestens 95 % bestanden. Mit der Eintragung der
Verschmelzung in das Handelsregister ging das Vermögen der
B-GmbH auf die Klägerin über und erlosch die B-GmbH
(§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG). Die Klägerin war
ab diesem Zeitpunkt Alleingesellschafterin der E-GmbH.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah in dem Übergang der Grundstücke
der B-GmbH auf die Klägerin einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3
des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung
(GrEStG) steuerbaren Erwerbsvorgang und stellte zuletzt durch
Änderungsbescheid vom 13.8.2013 die Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
GrEStG der Klägerin gegenüber fest. Dabei versagte das FA
die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG. Der Einspruch
blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG
gerichteten Klage statt. Die Entscheidung ist in EFG 2015, 424 =
SIS 15 02 76 veröffentlicht.
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Mit der Revision vertritt das FA unter
Hinweis auf Tz. 5 Abs. 1 und Beispiel 1 der Gleich lautenden
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom
19.6.2012 (BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60) die Ansicht, § 6a
GrEStG sei nicht anwendbar, da der „Verbund“ der am
Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger aufgrund der
Verschmelzung beendet worden sei.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf
§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung. Das vorliegende
Revisionsverfahren betrifft die Auslegung des § 6a GrEStG und
damit eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine
Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht. Die Auslegung des §
6a GrEStG weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht auf, dass dem
Senat die Beitrittsaufforderung als sachgerecht erscheint. Das
betrifft die Anwendung der Vor- und Nachbehaltensfristen des §
6a Satz 4 GrEStG in Verschmelzungsfällen sowie
unionsrechtliche Fragestellungen.
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1. Der durch die Verschmelzung bewirkte
Übergang des Eigentums an den Grundstücken der B-GmbH auf
die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der
Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel,
bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes
Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner
Auflassung bedurfte.
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2. Im vorliegenden Verfahren ist zu
entscheiden, ob für diese Rechtsvorgänge die Steuer nach
§ 6a GrEStG nicht zu erheben ist.
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a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG
wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3
GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. §
1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr.
2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1
Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung.
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Die Nichterhebung der Steuer gemäß
§ 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG setzt nach dem Wortlaut des
§ 6a Satz 3 GrEStG voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang
ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder
mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige
Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen
abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig in
diesem Sinne ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an
deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende
Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang
und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder
mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95
% ununterbrochen beteiligt ist.
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b) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine an
dem Vorgang beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht,
fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG, weil eine
solche Gesellschaft die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten
Voraussetzungen der Abhängigkeit nicht erfüllen kann und
somit entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem
Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt
ist, die nicht von dem herrschenden Unternehmen
„abhängig“ ist.
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Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG sind somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1
Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die
Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs.
1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte bei der
wortlautgetreuen Auslegung und Anwendung des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG demgemäß nur einen sehr eng begrenzten
Anwendungsbereich. Dem Grunde nach begünstigungsfähig
wären im Wesentlichen nur die Abspaltung und die Ausgliederung
von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des
abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der
abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als
Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende
Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).
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c) Es stellt sich daher die Frage, ob der
Gesetzgeber entgegen den Regelungen in § 6a Satz 1 Halbsatz 1
GrEStG den Anwendungsbereich dieser Vorschrift durch § 6a
Sätze 3 und 4 GrEStG derart weitgehend einschränken
wollte und ob bei einem so engen Anwendungsbereich der
Steuerbegünstigung die vom Gesetzgeber mit der Regelung
verfolgten Ziele erreicht werden können. Nach dem Bericht des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 17/147, S. 10)
sollten Grundstücksübergänge u.a. im Rahmen von
Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen
grunderwerbsteuerrechtlich begünstigt werden, wenn es sich um
einen Rechtsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG
handle. Der Finanzausschuss führte weiter aus, die
Begünstigungswirkung müsse den
Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig
zugutekommen. Sie dürfe nicht von Zufälligkeiten
abhängen und daher willkürlich eintreten, sondern
müsse sich direkt aus der der Begünstigungsnorm zugrunde
liegenden Entlastungsentscheidung ableiten lassen. Aus diesem
Grunde würden zu einem Rechtsträgerwechsel am
Grundstück im Sinne des GrEStG führende
Umwandlungsvorgänge zur Beseitigung von Wachstumshemmnissen
begünstigt. Die Erfassung aller derartigen Vorgänge diene
der gebotenen gleichmäßigen Wirkung der
Begünstigung. Allerdings werde die Begünstigung auf
Konzernsachverhalte beschränkt, um sicherzustellen, dass die
Begünstigung zielgenau wirke und nicht zu einem ungewollten
Mitnahmeeffekt führe. Dem dienten die flankierenden
Eingrenzungen durch die in § 6a Satz 4 GrEStG normierte Vor-
und Nachbehaltensfrist.
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d) Die Finanzverwaltung stellt in den Erlassen
in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 maßgeblich auf das im
Wortlaut des § 6a GrEStG nicht vorgesehene Merkmal des
„Verbundes“ ab, der nach Tz. 2.1 Abs. 2 der
Erlasse für den jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmen ist
und aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am
Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en)
sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden
abhängigen Gesellschaften besteht. Umwandlungsvorgänge,
durch die der Verbund begründet oder beendet wird, sind nach
Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse nicht nach § 6a GrEStG
begünstigt. Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3
Sätze 2 und 3 der Erlasse Ausgliederungen oder Abspaltungen
zur Neugründung aus einem herrschenden Unternehmen sowie die
Verschmelzung der letzten am Umwandlungsvorgang beteiligten
abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nicht
begünstigt, da durch diese Umwandlungsvorgänge der
Verbund erst begründet oder beendet wird. Dies gilt nach den
in Tz. 2.1 der Erlasse enthaltenen Beispielen auch dann, wenn die
Muttergesellschaft, auf die die Tochtergesellschaft verschmolzen
wird, zu mindestens 95 % an einer weiteren Gesellschaft beteiligt
ist oder die Tochtergesellschaft ihrerseits zu mindestens 95 % an
einer Gesellschaft beteiligt war, die ihrerseits die Anforderungen
an eine abhängige Gesellschaft der Muttergesellschaft
gemäß § 6 Satz 4 GrEStG erfüllt.
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Begünstigt kann demgegenüber nach
Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse die
Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere sein.
Erforderlich ist dabei, dass bei beiden Tochtergesellschaften die
Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse)
eingehalten war und die übernehmende abhängige
Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr die
Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die
übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und
somit nicht die Anforderungen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine
abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1
Satz 3 der Erlasse unschädlich. Bei dieser Erlassregelung
handelt es sich ersichtlich um eine durch die Finanzverwaltung
zugelassene Ausnahme vom Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG. Im Übrigen soll hinsichtlich der Vorbehaltensfrist
jede Veränderung der Art der Beteiligung (z.B.
vollständige oder teilweise Verkürzung oder
Verlängerung der Beteiligungskette) unschädlich sein.
Voraussetzung ist nur, dass die erforderliche Mindestbeteiligung
des im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs durch
Umwandlung bestimmten herrschenden Unternehmens von 95 % erhalten
bleibt (Tz. 4 letzter Absatz der Erlasse). Es stellt sich die
Frage, ob und aus welchen Gründen eine Verkürzung oder
Verlängerung der Beteiligungskette nicht auch für die
Nachbehaltensfrist unschädlich sein soll.
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Weitere Ausnahmen vom Wortlaut des § 6a
Sätze 3 und 4 GrEStG sehen die Erlasse in BStBl I 2012, 662 =
SIS 12 19 60 nicht mehr vor. Die in Tz. 5 Abs. 1 der Gleich
lautenden Ländererlasse vom 1.12.2010 (BStBl I 2010, 1321 =
SIS 10 39 37) enthaltene Regelung, wonach die Nachbehaltensfrist
bei der Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen ausnahmsweise
nicht eingehalten werden muss, hat die Finanzverwaltung in den
Erlassen in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht aufgenommen,
ohne dass dem eine Gesetzesänderung zugrunde liegt.
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e) Zu der angesprochenen Problematik hat sich
bisher noch keine einheitliche Ansicht herausgebildet, und zwar
weder in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. einerseits
Urteil des FG München vom 23.7.2014 4 K 1304/13, EFG 2014,
1703 = SIS 14 26 88, rechtskräftig, und andererseits Urteil
des FG Düsseldorf vom 7.5.2014 7 K 281/14 GE, EFG 2014, 1424 =
SIS 14 26 06, m. Anm. Fumi, Revision eingelegt, Az. des
Bundesfinanzhofs: II R 36/14) noch im Schrifttum (vgl. einerseits
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6a
Rz 17; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., §
6a Rz 39; Schanko, Der Konzern 2013, 122, 124, und UVR 2011, 152;
andererseits Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17.
Aufl., § 6a Rz 93; Weilbach, GrEStG, Stand 10.6.2015, §
6a Rz 36; Teiche, BB 2012, 2659, 2665 f.; Jorde/Trinkaus, Die
Unternehmensbesteuerung 2012, 649, 654; Behrens, DStR 2012, 2149,
2050 ff.; Wischott/Schönweiß/Graessner, Neue
Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2013, 780,
790; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, DB
2010, 185, 188).
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f) Das zum Beitritt aufgeforderte
Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird um Stellungnahme gebeten,
wie aus seiner Sicht unter Berücksichtigung der
verfassungsrechtlichen Anforderungen an Steuergesetze, die auch der
Finanzausschuss in BTDrucks 17/147, S. 10 angesprochen hat, der
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG abzugrenzen ist.
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3. In unionsrechtlicher Hinsicht wird zudem zu
prüfen sein, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine neu
eingeführte Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
handelt.
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Das BMF wird daher gebeten mitzuteilen, ob ein
beihilferechtliches Genehmigungsverfahren durchgeführt wurde
und welches Ergebnis dieses ggf. hatte, oder andernfalls zu der
Frage des Vorliegens einer Beihilfe Stellung zu nehmen.
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