Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.6.2013 4 K 1918/11 E = SIS 13 23 59 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Höhe eines Gewinns aus der Veräußerung eines
Grundstücks im Hinblick auf die vom Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) teilweise für verfassungswidrig erklärte
Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn
Jahre.
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2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 1999
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Vertrag vom 3.12.1996
erwarb der Kläger ein bebautes Grundstück. Die
Anschaffungskosten betrugen insgesamt 360.679 DM. Der Kläger
vermietete das Grundstück, bis er es mit Vertrag vom 1.9.1999
für 290.000 DM veräußerte. Bei der Ermittlung der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nahm er für das
Gebäude im Anschaffungsjahr eine Sonderabschreibung nach
§ 4 des Fördergebietsgesetzes (FöGbG) in Höhe
von 170.020 DM und im Übrigen Absetzungen für Abnutzung
(AfA) in Höhe von 6.712 DM in 1997, 7.384 DM in 1998 und 6.768
DM in 1999 vor. Die Abschreibungen beliefen sich insgesamt auf
190.884 DM. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das
Streitjahr 1999 erklärte der Kläger folgende Berechnung
des Veräußerungsgewinns:
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Anschaffungskosten 1996
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360.679 DM
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§ 4 FöGbG
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170.020 DM
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Regel-AfA 1997
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6.712 DM
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Regel-AfA 1998
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7.384 DM
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Regel-AfA 1999
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6.768 DM
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AfA gesamt
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190.884 DM
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“Buchwert“
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169.795 DM
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Verkaufspreis
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290.000 DM
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Differenz
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120.205 DM
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Veräußerungskosten
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172
DM
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Veräußerungsgewinn
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120.033 DM
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Zugleich beantragte der Kläger, den
Veräußerungsgewinn wegen der verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 - StEntlG 1999/2000/2002 - (BGBl I 1999, 402) steuerfrei
zu stellen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im erstmaligen
Einkommensteuerbescheid für 1999 den vollen
Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften. Das Verfahren über den
hiergegen eingelegten Einspruch ruhte zunächst wegen der beim
BVerfG anhängigen Verfahren zur Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung der
Spekulationsfrist. Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 7.7.2010 2
BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011,
76 = SIS 10 22 45) entschieden hatte, dass die Verlängerung
der Spekulationsfrist verfassungswidrig ist, soweit
Wertsteigerungen bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002
besteuert werden, legte das FA unter Anwendung des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.12.2010 (BStBl I 2011,
14 = SIS 10 40 48) in einem geänderten Einkommensteuerbescheid
einen geminderten Veräußerungsgewinn in Höhe von
18.222 DM zugrunde. Diesen berechnete es wie folgt:
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Zeitraum
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Wertzuwachs
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03.12.1996 - 01.09.1999 = 32,935
Monate
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120.033 DM
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03.12.1996 - 31.03.1999 = 27,935
Monate
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101.811 DM
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steuerfrei
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01.04.1999 - 01.09.1999 = 5 Monate
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18.222 DM
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steuerpflichtig
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Im Übrigen wies das FA den Einspruch
als unbegründet zurück.
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Die dagegen von den Klägern erhobene
Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte
in der in EFG 2013, 1499 = SIS 13 23 59 veröffentlichten
Entscheidung die Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften unter Bezugnahme auf die
Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 mit 4.904 DM an. In den Fällen, in denen die
Spekulationsfrist am 31.12.1998 bereits abgelaufen sei,
verstoße die Anwendungsbestimmung zur Neuregelung gegen den
verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes und sei
nichtig, soweit in dem Veräußerungsgewinn auch
Wertsteigerungen erfasst werden, die bis zur Verkündung des
StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden seien und die nach
der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der
Verkündung steuerfrei hätten realisiert werden
können. Der auf den Zeitraum vor dem 1.4.1999 entfallende
Veräußerungsgewinn betrage 115.129 DM und sei nicht
steuerbar. Es sei bei der Berechnung des bis zum 31.3.1999
entstandenen und damit nicht steuerbaren Teils des
Veräußerungsgewinns zutreffend die bis zu diesem
Zeitpunkt in Anspruch genommenen AfA sowie die Sonderabschreibung
nach § 4 FödGbG von den Anschaffungskosten abzuziehen. Es
komme nicht darauf an, ob es sich um tatsächliche Steigerungen
des Grundstückswerts handele oder der
Veräußerungsgewinn überwiegend deshalb entstehe,
weil in der Vergangenheit gesetzlich zulässige
Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden seien. Das
Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Steuerfreiheit der mit
Ablauf der Zweijahresfrist geschützten Vermögensposition
sei in diesem Fall verfassungsrechtlich ebenso geschützt wie
bei tatsächlichen Wertsteigerungen. Eine zeitlich lineare
Aufteilung, wie sie vom FA entsprechend dem BMF-Schreiben in BStBl
I 2011, 14 = SIS 10 40 48 vorgenommen worden sei, entspreche nicht
den Vorgaben des BVerfG. Der steuerfrei zu belassene
Veräußerungsgewinn betrage 115.129 DM. Nur die Differenz
zum gesamten Veräußerungsgewinn nach Abzug der
Veräußerungskosten (120.033 DM) in Höhe von 4.904 DM
sei daher steuerpflichtig.
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Mit seiner Revision bringt das FA vor, das
FG habe den Veräußerungsgewinn unzutreffend ermittelt.
Sonderabschreibungen und AfA seien keine Wertzuwächse im Sinne
der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 =
SIS 10 22 45. Unter Wertzuwachs sei nur eine Steigerung des Werts
zu sehen. Sonderabschreibungen und AfA seien aber das genaue
Gegenteil einer Werterhöhung. Dies werde durch die Regelung
des § 23 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
bestätigt. Die Vorschrift regele, dass die AfA die
Anschaffungskosten mindere, nicht aber den Wert des Wirtschaftsguts
erhöhe. Die Auffassung des FG gehe auch nach Sinn und Zweck
des § 23 Abs. 3 EStG fehl. Ziel der Vorschrift sei es, durch
Gegenüberstellung von Buchwert und Veräußerungspreis
die stillen Reserven vollständig zu erfassen und
gleichmäßig zu besteuern. Eine Sonderabschreibung
führe aber zu einem gegenteiligen Effekt. Sie führe dazu,
dass die Steuerlast im Jahr der Inanspruchnahme unmittelbar sinke
und in der Folge ein etwaiger Veräußerungsgewinn
ansteige. Zudem gehe auch das BVerfG davon aus, dass die
Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei zu realisieren,
für sich alleine noch keine vertrauensrechtlich
geschützte Position begründe. Zu den tatsächlichen
Wertzuwächsen, auf die es alleine ankomme, habe das FG aber
keine Feststellungen getroffen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 21.6.2013 4 K 1918/11 E aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die vom FG vorgenommene Ermittlung der
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
ist nicht zu beanstanden. Das FG hat im Hinblick auf die
Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 zutreffend bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften eine Aufteilung zwischen dem
steuerbaren und dem nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn
vorgenommen (1.). Das FG hat weiter in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise auf der Grundlage der Entscheidung in BVerfGE
127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 auf den 31.3.1999 einen
Verkehrswert in Höhe von 290.000 DM zugrunde gelegt (2.).
Weiter hat es zutreffend in Abweichung der von der Finanzverwaltung
vertretenen Auffassung die von den Klägern vorgenommene
Sonderabschreibung dem Zeitraum bis zum 31.3.1999 dem nicht
steuerbaren Zeitraum zugeordnet (3.). Ebenfalls hat das FG die
Veräußerungskosten zu Recht in vollem Umfang von dem nach
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren
Veräußerungsgewinn abgezogen (4.).
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1. Das FG hat im Hinblick auf die Entscheidung
des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45
zutreffend bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften eine Aufteilung zwischen dem
steuerbaren und dem nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn
vorgenommen.
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a) Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei
denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwischen den Beteiligten
ist unstreitig, dass hinsichtlich des streitigen Grundstücks
ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt. Denn der
Kläger hat das bebaute Grundstück im Dezember 1996
erworben und mit Vertrag vom 1.9.1999 innerhalb der
zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.
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b) Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3
Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen
für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG
abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG). Nach §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 a EStG in der bis zum 31.12.1998
gültigen Fassung waren Veräußerungsgeschäfte
bei Grundstücken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei
Jahre betrug. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert, dass nunmehr eine
zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle
Veräußerungsgeschäfte anwendbar, bei denen der
obligatorische Vertrag nach dem 31.12.1998 rechtswirksam
abgeschlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002).
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c) Nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE
127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 ist die rückwirkende
Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre
wegen des Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes insoweit verfassungswidrig
und daher nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn
Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden
sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert
worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden
können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen
war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte
Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende
Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet
wird. Aufgrund dieser Entscheidung ist - was zwischen den
Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist - eine Aufteilung
des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des
Grundstücks in einen Anteil für den bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/ 2002 (31.3.1999)
entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil
für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstandenen
steuerbaren Wertzuwachs vorzunehmen.
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2. Das FG hat weiter in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise auf der Grundlage der Entscheidung in
BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 auf den 31.3.1999
einen Verkehrswert in Höhe von 290.000 DM zugrunde gelegt.
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a) Nach der Entscheidung in BVerfGE 127, 1,
BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 ist für die Ermittlung des
steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns nicht auf die
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abzustellen, sondern auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 (vgl.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.8.2013 9 K 252/11, EFG
2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b bb). Insoweit ist auf den
Marktpreis, also den Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt (und nicht
auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten)
abzustellen. Aufgrund der Schwierigkeit und
Streitanfälligkeit, den zutreffenden Wert auf diesen Zeitpunkt
zu ermitteln, kann dieser im Wege der Schätzung ermittelt
werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b cc(3); vgl. auch FG Düsseldorf,
Urteil vom 25.4.2013 8 K 3988/11 F, juris = SIS 14 01 89, unter
juris-Rz 24).
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b) Danach hat das FG in revisionsrechtlich
zutreffender Weise den Verkehrswert des streitigen Grundstücks
zum 31.3.1999 zutreffend mit 290.000 DM angesetzt. Maßgebend
für die Auffassung des FG, den Verkehrswert und den
späteren Veräußerungspreis deckungsgleich
anzusetzen, war die Tatsache, dass das Grundstück nur
fünf Monate später an einen fremden Dritten für
290.000 DM veräußert worden war. Aufgrund dieses
verhältnismäßig kurzen Zeitraums zwischen
Bewertungsstichtag und Veräußerung ist das FG davon
ausgegangen, dass das Grundstück in diesem Zeitraum keinen
Wertveränderungen ausgesetzt war. Diese tatsächliche
Würdigung des FG ist möglich und in sich schlüssig,
sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der
Bundesfinanzhof (BFH) ist daher an diese zu den tatsächlichen
Feststellungen gehörende und nicht weiter mit
Verfahrensrügen angegriffene Gesamtwürdigung des FG
gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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3. Das FG hat auch zutreffend die vorgenommene
Sonderabschreibung dem Zeitraum zugeordnet, in dem sie steuerlich
berücksichtigt worden ist, und damit dem Zeitraum der nicht
steuerverstrickten Wertsteigerung. Nach der Entscheidung des BVerfG
sind Wertsteigerungen steuerlich nicht zu erfassen, die bis zur
Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden
sind oder nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zur
Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder
steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die
Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer
unechten Rückwirkung (a), der im Ausgangsfall das
schutzwürdige Vertrauen des Klägers auf die steuerlich
wirksame Vornahme einer Sonderabschreibung entgegenstand (b).
Für die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens spielt es
auch keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer
Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund von
Sonderabschreibungen entstanden sind (c). Der von der
Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher
insoweit nicht zu folgen (d).
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a) Im Fall des Klägers führte die
Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer unechten
Rückwirkung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II
2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.). Denn bei Inkrafttreten der
Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen
und der aus der Vornahme der Sonderabschreibung resultierende
(erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre - z.B. bei
einer Veräußerung Ende Dezember 1998 - nicht steuerbar
gewesen. Diese Vermögensposition - zu der auch die wirksame
Vornahme einer Sonderabschreibung gehört - wird durch die
rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die
damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG
nachträglich entwertet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127,
1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b aa).
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b) Das Vertrauen des Klägers ist hier
auch besonders schutzwürdig, weil zum einen die
Sonderabschreibung bereits 1996 in Anspruch genommen wurde und zum
anderen die zweijährige Spekulationsfrist bereits am 3.12.1998
24:00 Uhr abgelaufen war, mithin der Kläger bereits mit Ablauf
des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten der
Neuregelung den Veräußerungsgewinn nicht steuerbar
hätte realisieren können. Für diesen Fall
erhöhen sich die Anforderungen an die verfassungsrechtliche
Rechtfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen
Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf
des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerliche
Zugriff auf die nicht steuerbar erworbenen
Vermögenszugänge dem Gebot einer folgerichtigen
Ausgestaltung der einkommensteuerlichen Belastungsentscheidung
zuwider (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76
= SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb).
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Wie die Besteuerung betrieblicher Gewinne
zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen
nach § 23 EStG und die damit verbundene Berücksichtigung
der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen und AfA auf eine
die Liquidität der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von
Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst
im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns durch
Veräußerung. Dies erfolgt nicht deshalb, weil erst zu
diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs oder die stille Reserve entsteht,
obwohl beide bereits zuvor beim Steuerpflichtigen vorhanden waren
und sich im Fall der Sonderabschreibung auch steuerlich zu seinen
Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr werden die Besteuerung
früherer Vermögenszuwächse und damit auch die
Aufholung in Anspruch genommener Sonderabschreibungen und AfA im
Zeitpunkt der Veräußerung nachgeholt. Insoweit folgt nach
Ansicht des BVerfG die Gewinnermittlung nach § 23 EStG im
Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen
betrieblichen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der
einzelnen Gegenstände (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127,
1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb).
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Diesen durch Vermögensvergleich und
Realisationsprinzip geprägten systematischen Zusammenhang der
einkommensteuerlichen Gewinnbesteuerung durchbricht die
rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen und die
Rückgängigmachung in Anspruch genommener
Sonderabschreibungen in gleicher Weise. Soweit im Rahmen der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns
Abschreibungsbeträge einbezogen werden, die sich vor dem
Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis
zum Ende des Jahres 1998 nicht steuerbar gewesen wäre, kann
von einem „Nachholen“ der Besteuerung daher
nicht die Rede sein (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl
II 2011, 76 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b bb). Die Besteuerung
erfasst vielmehr in nicht folgerichtiger Weise Gewinnbestandteile,
die bis dahin nicht der Einkommensteuer unterlegen hätten.
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Hätte der Kläger nach Ablauf der
alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 4.12.1998 das
Grundstück bis zum 30.3.1999 veräußert, so
hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen und
AfA in Höhe von insgesamt 186.654 DM gemäß § 23
Abs. 3 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten gemindert, d.h. der
entsprechende Veräußerungsgewinn wäre im Streitfall
entsprechend erhöht - aber nicht steuerbar - gewesen. Da ab
31.3.1999 bis zum Verkauf des Grundstücks nur noch AfA in
Höhe von insgesamt 4.230 DM gewährt wurden und sich
steuerlich im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
ausgewirkt haben, wird deutlich, dass der weitaus höhere
Anteil des nach der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
ermittelten Veräußerungsgewinns in den Zeitraum vom
3.12.1996 bis 30.3.1999 fällt und nicht steuerbar ist.
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c) Weiter wird vom BVerfG in seinen tragenden
Entscheidungsgründen nicht unterschieden, ob die
Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts
über die Anschaffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme
von Sonderabschreibungen und AfA sowie des Absinkens des
„Buchwerts“ i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 3
EStG unter die Anschaffungskosten entstanden sind. Zwar führt
das FA zutreffend aus, dass die Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines
Grundstücks hat. Darauf kommt es aber nicht an. Das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in die Nichtsteuerbarkeit der mit Ablauf der
(alten) zweijährigen Spekulationsfrist geschützten
Vermögensposition ist im Fall der Vornahme einer
Sonderabschreibung ebenso schützenswert wie bei
tatsächlichen Wertsteigerungen des Grundstücks
(Niedersächsisches FG in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter
1.b bb(2); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.10.2013 8 K
3145/11, juris = SIS 14 02 75, unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg,
Beschluss vom 5.3.2012 7 V 7191/11, EFG 2012, 1462 = SIS 12 17 77;
auch FG Düsseldorf, Urteil vom 25.4.2013 8 K 3988/11 F, juris
= SIS 14 01 89, unter juris Rz 25, 27). Das FA kann sich auch nicht
darauf berufen, die Sonderabschreibung gewähre nur einen
vorübergehenden Steuerstundungseffekt, der sich auf die
Gesamtperiode gesehen nicht auswirken dürfe. Denn auch unter
Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten
Veräußerungsgeschäften kann mangels besonderer,
über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im
Fördergebietsgesetz nach Ablauf der Frist ein
begünstigtes abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut
nichtsteuerbar veräußert und damit der durch die
Sonderabschreibung bewirkte Unterschiedsbetrag zwischen
Verkehrswert und Buchwert vom Steuerpflichtigen ohne
Steuerbelastung realisiert werden.
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Dabei ist insbesondere zu
berücksichtigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt
der Sonderabschreibung dem Steuerpflichtigen eine
Steuervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten
Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerliche
Disposition schafft mit der zeitlichen Bindung eine
Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine
Entscheidung stützt. Er entscheidet sich um des steuerlichen
Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten - z.B.
Anschaffung einer Immobilie im Fördergebiet -, das er ohne den
steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Das Vertrauen
auf die steuerwirksame Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung
gehört damit vom Tag der Inanspruchnahme an zu einer
schutzwürdigen Vertrauensgrundlage (vgl. Beschlüsse des
BVerfG vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50,
unter C.I.2.; vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93 = SIS 02 09 34, 105, 17, unter C.II.3.b cc; BFH-Beschluss vom 16.12.2003 IX R
46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter
B.III.2.d und 4.b).
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d) Der von der Finanzverwaltung im
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48, unter II.1.
vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung
entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999
im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit nicht zu
folgen, als dadurch Wertsteigerungen, die im Fall einer
Veräußerung vor dem 1.4.1999 nicht steuerverhaftet waren,
nachträglich in die Besteuerung einbezogen werden. Die
Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der
Verwaltungsvereinfachung nachvollziehbar. Sie widerspricht jedoch
der Entscheidung des BVerfG, wonach in einem
Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich nicht zu
erfassen sind, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/
2002 am 31.3.1999 entstanden waren oder nach der zuvor geltenden
Rechtslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei
realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert
werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der
Abschreibungen wie sie vom FA entsprechend der Regelung in Tz.
II.1. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 14 vorgenommen wurde, hat
zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
„stille Reserven“ einbezogen werden, die bis zum
30.3.1999 nicht steuerbar hätten realisiert werden können
(so auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b bb; FG Baden-Württemberg, Urteil vom
29.10.2013 8 K 3145/11, juris = SIS 14 02 75, unter 1.c).
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4. Das FG hat die Veräußerungskosten
zutreffend in vollem Umfang von dem nach § 22 Nr. 2, § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerungsgewinn
abgezogen und die Veräußerungskosten nicht anteilig auf
die nicht steuerbare und die steuerbare Wertsteigerung
aufgeteilt.
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a) Es werden in Finanzverwaltung und
finanzgerichtlicher Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen
vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des
Grundstücks entstandenen Veräußerungskosten - im
Streitfall in Höhe von 172 DM - in vollem Umfang oder nur
anteilig zu berücksichtigen sind. Das Niedersächsische FG
hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des
steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum
Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne
Berücksichtigung der Veräußerungskosten) in
Anlehnung an das § 3c Abs. 1 EStG zugrunde liegende
Korrespondenzprinzip für zutreffend (Niedersächsisches
FG, Urteil in EFG 2013, 1840 = SIS 13 29 60, unter 1.b bb(3)). Die
Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 =
SIS 10 40 48, unter II.1. zunächst die Auffassung, dass es
einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten
nicht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren
Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll nach
geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung
zeitanteilig der steuerbaren und der nicht steuerbaren Besitzzeit
vorgenommen werden (vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern S
2256.1.1-4/8 St 32 vom 20.4.2011).
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b) Der Senat hält im Ergebnis die im
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14 = SIS 10 40 48 vertretene
Auffassung - Abzug der Veräußerungskosten vom
steuerpflichtigen Teil - für zutreffend. Die Kosten werden
allein durch die steuerbare Veräußerung im September 1999
ausgelöst, während bis zum 31.3.1999 keine
Veräußerung und damit kein Ereignis vorliegt, das
steuerlich bedeutsame Kosten verursacht. Zudem bezieht sich die
Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 allein auf die Nichtsteuerbarkeit der Wertsteigerungen,
die bis zum 31.3.1999 steuerfrei realisiert worden sind oder
hätten realisiert werden können. Der Tenor der
Entscheidung stellt mithin die bis zum 31.3.1999 entstandene
Wertsteigerung insgesamt steuerfrei, ohne sich zu einer
Verringerung um (anteilige) Veräußerungskosten zu
äußern.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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